La Corte Costituzionale ha affermato, con la fondamentale sentenza 156 del 2001, che l’assoggettamento all’IRAP del valore aggiunto
prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa
di carattere imprenditoriale o professionale, è conforme ai principi
di eguaglianza e di capacità contributiva – identica essendo, in entrambi
i casi, l’idoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza
prodotta – né appare in alcun modo lesivo della garanzia costituzionale
del lavoro.
Ha solo aggiunto che, mentre l’elemento
organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto
non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo,
ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile
ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione
di capitali o lavoro altrui.
E dunque, secondo la Consulta, nel caso di una attività professionale che
fosse svolta
in assenza di elementi di organizzazione – il cui accertamento,
in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di
mero fatto – risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle
attività produttive, per l’appunto rappresentato, secondo l’art. 2,
dall'”esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata
diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”,
con la conseguente inapplicabilit dell’imposta stessa.
– – – –
Corte Costituzionale
Sentenza 21 maggio 2001 numero 156/2001
(presidente Santosuosso, relatore Marini)
(…)
Ritenuto in fatto
1. – Con ordinanza emessa il 6 ottobre 1999 la commissione tributaria provinciale
di Torino ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 23, 53 e 76 della Costituzione,
questione di legittimità costituzionale del decreto legislativo 15 dicembre
1997, n. 446 (Istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive,
revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’Irpef e istituzione
di una addizionale regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina
dei tributi locali).
Premesso, quanto alla rilevanza della questione, che il giudizio a quo ha
ad oggetto il ricorso, proposto da un contribuente, avverso il silenzio-rifiuto
dell’Amministrazione su un’istanza di rimborso del primo acconto dell’imposta
regionale sulle attività produttive (IRAP) per l’anno 1998, il rimettente
espone che il medesimo ricorrente ha eccepito l’illegittimità costituzionale
del predetto decreto legislativo sotto diversi profili e precisamente:
a) per contrasto con l’art. 3 Cost., in quanto parifica l’esercizio di arti
e professioni all’attività di impresa e discrimina il lavoro autonomo
rispetto a quello dipendente;
b) ancora per contrasto con l’art. 3 Cost., avendo l’IRAP assorbito il contributo
al Servizio sanitario nazionale (S.S.N.), che prima era pagato da tutti i contribuenti,
ponendolo in tal modo a carico soltanto di alcune categorie di cittadini;
c) per contrasto con l’art. 53 Cost., in quanto la nuova imposta assume quale
indice di capacità contributiva il semplice esercizio di un’attività organizzata
per la produzione di beni e di servizi;
d) ancora per contrasto con l’art. 53 Cost., in quanto l’I.R.A.P., per la
sua indeducibilità dall’imposta sui redditi delle persone fisiche (I.R.P.E.F.),
potrebbe incidere su contribuenti che non hanno prodotto alcun reddito imponibile;
e) per contrasto con l’art. 76 Cost., non avendo il legislatore delegato rispettato
i principî e criteri direttivi stabiliti dall’art. 3, comma 143, della
legge 23 dicembre 1996, n. 662 (Misure di razionalizzazione della finanza pubblica);
f) per contrasto, infine, con l’art. 23 Cost., in quanto l’ammontare dell’acconto
I.R.A.P. da versare, determinato in applicazione della c.d. clausola di salvaguardia
di cui all’art. 45, comma 3, del decreto legislativo n. 446 del 1997, verrebbe “in
concreto a dipendere dal limite di incremento in valore assoluto risultante
dalla tabella A) allegata al decreto del Ministero delle finanze del 5 maggio
1998”.
Le argomentazioni del ricorrente e dell’Amministrazione resistente sollevano
– ad avviso del giudice a quo – “grosse problematiche giuridico-fiscali,
che non appaiono manifestamente infondate”.
1.1. – È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri,
per mezzo dell’Avvocatura generale dello Stato, concludendo per la declaratoria
di inammissibilità o infondatezza della questione.
Osserva la parte pubblica, preliminarmente, che l’ordinanza di rimessione è sostanzialmente
priva di autonoma motivazione sulla rilevanza e sulla non manifesta infondatezza
della questione, che oltretutto investe l’intera legge, così da rendere
impossibile l’individuazione delle specifiche disposizioni della cui conformità ai
parametri costituzionali il rimettente dubita.
Nel merito – premesso che il presupposto dell’I.R.A.P. è l’esercizio
abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione
e allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, che essa si applica,
con carattere di realità, sul valore della produzione netta derivante
dall’attività esercitata nel territorio della regione e che della medesima
sono soggetti passivi coloro che esercitano la predetta attività – l’Avvocatura
rileva:
a) quanto al parametro di cui all’art. 53 Cost., che la nuova imposta troverebbe
il suo ragionevole fondamento nel fatto oggettivo che l’attività avente
rilevanza economica, organizzata attraverso la combinazione dei vari fattori
della produzione, crea di per sé un valore aggiunto di produzione; la
giustificazione dell’I.R.A.P. consisterebbe, quindi, nella formazione oggettiva
di ricchezza (ripartita in profitti, retribuzioni ed interessi) presso l’unità produttiva,
salva possibile traslazione del relativo onere su terzi dipendenti o finanziatori:
coerentemente il tributo colpisce il valore della produzione netta (valore
aggiunto) quale espresso dalla differenza tra i ricavi ed i costi per beni
e servizi;
b) quanto all’art. 3 Cost., che nessuna discriminazione sussisterebbe tra
lavoro autonomo e lavoro dipendente, proprio in quanto l’I.R.A.P. non colpisce
il reddito prodotto in capo al suo percettore, bensì il valore aggiunto
prodotto nell’esercizio dell’autonoma organizzazione produttiva diretta alla
produzione o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi. Il principio
di eguaglianza non sarebbe d’altro canto violato nemmeno sotto il profilo che
l’I.R.A.P., pur avendo assorbito il contributo al S.S.N., che precedentemente
era pagato da tutti i contribuenti, grava soltanto su alcune categorie di contribuenti,
in quanto rientra nella discrezionalità del legislatore ridistribuire
la pressione fiscale complessiva in modo diverso, a parità di gettito,
nel rispetto della ragionevolezza;
c) quanto ancora all’art. 53 Cost., che l’indeducibilità dell’I.R.A.P.
ai fini delle imposte sui redditi, oltre ad essere irrilevante nella fattispecie
dedotta nel giudizio a quo, costituisce espressione di ragionevole discrezionalità legislativa;
d) quanto all’art. 76 Cost., che il decreto legislativo n. 446 del 1997 e
successive modificazioni è pienamente rispettoso dei criteri e dei principî enunciati
nell’art. 3, comma 143, della legge delega n. 662 del 1996;
e) da ultimo, quanto al parametro di cui all’art. 23 Cost., con specifico
riferimento all’art. 45, comma 3, del decreto legislativo n. 446 del 1997,
riguardante la cosiddetta “clausola di salvaguardia”, che il decreto
ministeriale previsto dalla norma impugnata è chiamato a disciplinare
solo aspetti secondari e di dettaglio attinenti alle modalità applicative
del tributo, cosicché il principio della riserva relativa di legge deve
ritenersi pienamente rispettato.
2. – Con ordinanza emessa il 18 ottobre 1999 la commissione tributaria provinciale
di Como, in sede di impugnativa proposta da un contribuente avverso il silenzio-rifiuto
dell’Amministrazione su un’istanza di rimborso dell’I.R.A.P. versata a titolo
di acconto per l’anno 1998, ha sollevato questione di legittimità costituzionale
dell’art. 3, comma 1, lettera c) del decreto legislativo n. 446 del 1997, in
riferimento agli artt. 3 e 35 Cost.; dell’intero decreto legislativo, in riferimento
agli artt. 3, 32 e 76 Cost.; dell’art. 45 del medesimo decreto, in riferimento
all’art. 23 della Costituzione.
Ad avviso del rimettente, l’art. 3, comma 1, lettera c) del decreto legislativo
sarebbe in primo luogo in contrasto con gli artt. 3 e 35 della Costituzione
in quanto porrebbe sullo stesso piano, ai fini dell’imposta, il reddito di
lavoro autonomo e quello di impresa.
La medesima norma sarebbe ulteriormente in contrasto con l’art. 3 della Costituzione
sia in quanto, tra i redditi di lavoro autonomo, assoggetta all’imposta solamente
quelli indicati nell’art. 49, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, vale a dire
quelli derivanti dall’esercizio di arti e professioni con caratteristiche di
abitualità, con esclusione degli altri, sia perché assoggetta
alla contribuzione al Servizio sanitario nazionale (essendo confluito nell’I.R.A.P.
anche il relativo contributo) solamente i soggetti percettori di reddito di
impresa e di lavoro autonomo.
Sempre con riferimento all’assorbimento nell’I.R.A.P. del contributo al Servizio
sanitario nazionale, il carattere regionale dell’imposta comporterebbe poi
– ad avviso del rimettente – la violazione degli artt. 3 e 32 Cost., non essendo
prevista alcuna forma di redistribuzione del gettito di imposta a favore delle
regioni meno ricche, al fine di garantire la tutela del diritto alla salute
di tutti i cittadini.
L’intero decreto legislativo n. 446 del 1997 violerebbe inoltre l’art. 76
della Costituzione in quanto il legislatore delegato avrebbe disatteso il principio
direttivo, contenuto nell’art. 3, comma 143, della legge n. 662 del 1996, rappresentato
dalla riduzione del prelievo complessivo gravante sui redditi da lavoro autonomo
e di impresa minore, essendo al contrario aumentato, per tali redditi, il carico
fiscale, in difetto di particolari agevolazioni o riduzioni di imposta.
L’art. 45 del decreto legislativo, infine, si porrebbe in contrasto con l’art.
23 della Costituzione nella parte in cui demanda non alla legge ma ad atti
amministrativi la misura e la determinazione dell’acconto di imposta dovuto.
2.1. – È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri,
per mezzo dell’Avvocatura generale dello Stato, eccependo preliminarmente l’inammissibilità della
questione per difetto di motivazione sulla rilevanza, in riferimento ai diversi
profili nei quali la questione stessa si articola, e concludendo comunque nel
merito per la declaratoria di infondatezza.
In particolare, quanto alle censure relative all’art. 3, comma 1, lettera
c), del decreto legislativo, la parte pubblica osserva in primo luogo che il
presupposto dell’I.R.A.P. è costituito dall’esercizio abituale di un’attività in
quanto autonomamente organizzata, diretta a produrre o a scambiare beni o a
prestare servizi, cosicché l’ambito applicativo dell’imposta risulta
delimitato dalla necessaria autonoma organizzazione di mezzi per lo svolgimento
dell’abituale attività produttiva. Risulta pertanto del tutto coerente
con detto presupposto l’assoggettamento all’imposta di quelli soltanto, tra
i titolari di reddito di lavoro autonomo, la cui attività sia caratterizzata
da abitualità ed autonoma organizzazione di mezzi, mentre d’altro canto
la sottoposizione dei redditi di lavoro autonomo e di quelli di impresa ad
una medesima aliquota appare frutto di una non certamente irragionevole valutazione
discrezionale del legislatore.
Circa il profilo riferito all’asserito assorbimento nell’I.R.A.P. del contributo
al Servizio sanitario nazionale, l’Avvocatura osserva che, seppure l’I.R.A.P. è stata
introdotta con contemporanea abolizione di una serie di altri e differenziati
tributi, tra cui appunto il contributo al Servizio sanitario nazionale, ciò non
toglie tuttavia che si tratti di una nuova imposta, la quale non ha necessariamente
la stessa natura dei tributi soppressi. Nessuna necessaria identità è richiesta,
d’altro canto, tra i soggetti passivi di una imposta e i possibili destinatari
o beneficiari del servizio pubblico a finanziare il quale sia, in tutto o in
parte, destinato il gettito tributario.
Tanto meno sussisterebbe – sempre con riferimento al preteso assorbimento
nell’I.R.A.P. del contributo al Servizio sanitario nazionale – la dedotta violazione
degli artt. 3 e 32 della Costituzione. A prescindere dall’inammissibilità della
questione, sia per il difetto di motivazione in ordine alla rilevanza, sia
per la mancata indicazione delle specifiche disposizioni di legge asseritamente
lesive degli indicati precetti costituzionali, i meccanismi compensativi previsti
dagli artt. 38 e seguenti del decreto legislativo (ed in particolare dall’art.
42) porterebbero comunque ad escludere – ad avviso dell’Avvocatura – l’ipotizzata
irrazionalità nella distribuzione del gettito complessivo tra le varie
regioni.
Quanto alla dedotta violazione dell’art. 76 Cost., la parte pubblica rileva
che la riduzione del prelievo complessivo gravante sui redditi di lavoro autonomo
e di impresa minore costituiva uno degli obiettivi da perseguirsi dal complesso
delle varie riforme del sistema tributario indicate nel medesimo art. 3, comma
143, della legge n. 662 del 1996. Tra queste, oltre all’introduzione dell’I.R.A.P.,
vi erano l’istituzione dell’addizionale regionale I.R.P.E.F., la revisione
degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni I.R.P.E.F., la revisione
dei tributi locali, la revisione dell’imposta di registro per alcuni atti.
A parte, dunque, l’arbitrarietà dell’affermazione secondo cui l’introduzione
dell’I.R.A.P. avrebbe comportato un aggravio del carico fiscale nei confronti
degli esercenti arti e professioni, non potrebbe in ogni caso configurarsi,
per tale profilo, la violazione della legge delega in riferimento al solo decreto
legislativo istitutivo dell’I.R.A.P.
Per quanto riguarda, da ultimo, la questione di legittimità costituzionale
dell’art. 45 del decreto legislativo, in riferimento all’art. 23 Cost., premessa
anche in questo caso la mancanza di motivazione in punto di rilevanza, l’Avvocatura
rileva che le norme primarie definiscono con determinatezza tutti gli elementi
fondamentali dell’imposta mentre il decreto ministeriale previsto al comma
3 dell’art. 45 si limita a disciplinare aspetti secondari e di dettaglio attinenti
alle modalità applicative del tributo, cosicché il principio
della riserva relativa di legge risulta pienamente rispettato.
3. – Con due ordinanze di analogo contenuto emesse il 23 settembre 1999, la
commissione tributaria provinciale di Torino, nel corso di giudizi promossi
da contribuenti per il rimborso dell’acconto I.R.A.P. relativo all’anno 1998,
ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., questione di legittimità costituzionale
degli artt. 2 e 4 del decreto legislativo n. 446 del 1997.
Premesso che l’art. 2 pone come presupposto dell’imposta l’esercizio abituale
di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o
allo scambio di beni o alla prestazione di servizi, e che tale presupposto
non ricorre nel caso di attività professionale, il rimettente – come
risulta con chiarezza dalla parte motiva dell’ordinanza – dubita in realtà della
legittimità costituzionale non del predetto art. 2 bensì dell’art.
3, comma 1, lettera c), del decreto, in quanto ricomprende tra i soggetti passivi
dell’I.R.A.P. gli esercenti arti e professioni di cui all’art. 49, comma 1,
del testo unico delle imposte sui redditi (T.U.I.R.).
Detta norma contrasterebbe infatti, in primo luogo, con l’art. 53 della Costituzione “in
quanto diretta a colpire una forma di capacità contributiva che, ravvisabile
nella realtà imprenditoriale, certamente non è riscontrabile
nello svolgimento delle professioni liberali”. Sarebbe altresì lesiva
del principio di eguaglianza, di cui all’art. 3 Cost., in quanto discriminerebbe,
agli effetti impositivi, il lavoro autonomo rispetto a quello dipendente.
L’art. 4 del decreto legislativo, stabilendo che l’imposta si applica sul
valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel
territorio della regione, sarebbe a sua volta in contrasto con l’art. 53 Cost.,
in quanto assume come indice di capacità contributiva non il reddito
ma l’attività produttiva in sé, e cioè una mera potenzialità di
capacità contributiva, oltretutto senza assicurare al soggetto passivo
la possibilità certa di traslazione del tributo.
3.1. – È intervenuta in entrambi i giudizi, con memorie di identico
contenuto, l’Avvocatura generale dello Stato per conto del Presidente del Consiglio
dei ministri, concludendo per l’inammissibilità e l’infondatezza della
questione.
L’Avvocatura, eccepito preliminarmente il difetto di motivazione sulla rilevanza,
richiama, nel merito, le argomentazioni già svolte nei giudizi precedentemente
instaurati, ribadendo in particolare, quanto alle censure riferite all’art.
53 Cost., che la giustificazione dell’I.R.A.P., quale imposta reale, consiste
nella formazione oggettiva di ricchezza presso l’unità produttiva, correttamente
assunta a fondamento dell’imposta in quanto manifestazione di potenzialità economica.
Con riferimento al parametro di cui all’art. 3 della Costituzione la parte
pubblica osserva che il presupposto dell’imposta è l’esercizio abituale
di attività autonomamente organizzata e che pertanto non è irragionevole
la scelta legislativa di ricondurre a detto presupposto anche l’esercizio di
arti e professioni, purché caratterizzato dall’esistenza di una autonoma
organizzazione, così come quella di escludere dall’applicazione dell’imposta
i lavoratori dipendenti ed i titolari di redditi di lavoro autonomo di cui
all’art. 49, comma 2, del testo unico n. 917 del 1986.
4. – Con ordinanza emessa il 27 ottobre 1999 la commissione tributaria provinciale
di Milano ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., questione di
legittimità costituzionale degli artt. 1, 2, 3, 4, 8 e 11 del decreto
legislativo n. 446 del 1997, come modificato dal decreto legislativo 10 aprile
1998, n. 137 (Disposizioni correttive del decreto legislativo 15 dicembre 1997,
n. 446, concernente l’istituzione dell’imposta regionale sulle attività produttive,
la revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell’I.R.P.E.F.
e l’istituzione di un’addizionale regionale a tale imposta, nonché il
riordino della disciplina dei tributi locali), e dal decreto legislativo 19
novembre 1998, n. 422 (Disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi
9 luglio 1997, n. 237 e n. 241, 4 dicembre 1997, n. 460, 15 dicembre 1997,
n. 446, e 18 dicembre 1997, n. 472), “nella parte in cui:
non consentono di dedurre dalla base imponibile le spese sostenute per i dipendenti
e per i collaboratori e quelle per interessi passivi;
non discriminano i lavoratori autonomi dagli imprenditori, e viceversa discriminano
i lavoratori autonomi dai lavoratori dipendenti;
discriminano i lavoratori autonomi di cui al primo comma dell’art. 49 T.U.I.R.
dagli altri lavoratori autonomi di cui alle altre ipotesi dello stesso art.
49 cit.;
non consentono di dedurre l’I.R.A.P. ai fini delle imposte sui redditi”.
Motivata la rilevanza della questione sulla base della “necessità di
decidere se il contribuente ha diritto o meno al rimborso dell’I.R.A.P., come
richiesto col ricorso avverso il silenzio-rifiuto, trascorsi inutilmente 90
giorni dalla istanza di rimborso”, il rimettente individua un primo profilo
di illegittimità costituzionale dell’imposta nel fatto che questa colpisca
non già il risultato finale dell’attività professionale o di
impresa, bensì un valore intermedio del tutto svincolato dal risultato
finale.
L’imposta sarebbe altresì in contrasto con il principio di capacità contributiva
di cui all’art. 53 della Costituzione in quanto la base imponibile, per i lavoratori
autonomi, è determinata assumendo come dato di partenza il valore complessivo
dei compensi percepiti nel periodo di imposta, detratte le spese, ad esclusione
però di quelle sostenute per i dipendenti ed i collaboratori e di quelle
per interessi passivi. In tal modo il contribuente verrebbe tassato – secondo
il rimettente – non in base alla sua effettiva disponibilità economica
ma ad una redditività che potrebbe anche rivelarsi fittizia, se i costi
integralmente intesi dovessero superare i ricavi.
Ulteriore profilo di incostituzionalità della normativa denunciata
si rinverrebbe inoltre – ad avviso sempre del rimettente – “nella violazione
del principio della coerenza interna alla legge, nel senso che le molteplici
ipotesi di tassazione contemplate dalla legge tributaria siano coerenti col
presupposto”. Il giudice a quo ricorda, a tale proposito, la sentenza
di questa Corte n. 42 del 1980, con la quale venne dichiarata l’illegittimità costituzionale
delle norme relative all’imposta locale sui redditi (I.L.O.R.) in quanto prevedevano,
per i lavoratori autonomi, un trattamento fiscale uguale a quello degli imprenditori
e differente da quello dei lavoratori dipendenti. Il decreto legislativo n.
446 del 1997 discriminerebbe inoltre anche nell’ambito dei lavoratori autonomi,
assoggettando a tassazione solo i lavoratori di cui all’art. 49, comma 1, del
testo unico delle imposte sui redditi ed escludendo le altre categorie di lavoratori
autonomi indicate nello stesso art. 49.
L’art. 1 della legge istitutiva dell’I.R.A.P. sarebbe infine costituzionalmente
illegittimo, sotto il profilo della ragionevolezza, nella parte in cui dichiara
l’imposta non deducibile ai fini delle imposte sui redditi.
4.1. – Si è costituito in giudizio lo “Studio Verna di Franco
Formenti e Giuseppe Verna dottori commercialisti e della dott.ssa Laura Restelli
ragioniere”, ricorrente nel giudizio a quo, concludendo per l’accoglimento
della proposta questione di legittimità costituzionale.
La parte privata argomenta ampiamente, in primo luogo, sulla illegittimità costituzionale
dell’imposta in generale, per contrasto con l’art. 53 Cost., in quanto, avendo
come presupposto il mero svolgimento di un’attività produttiva, a prescindere
dai risultati di tale attività, non colpirebbe alcun fatto espressivo
di capacità contributiva. Sottopone in particolare a critica la tesi
secondo cui il fondamento costituzionale dell’imposta stessa dovrebbe rinvenirsi
in una nozione oggettiva e non soggettiva della capacità contributiva,
riferibile cioè all’organizzazione che svolge attività di impresa
e non alla persona fisica dell’imprenditore. La nozione di capacità contributiva,
alla luce del consolidato orientamento di questa Corte, sarebbe infatti riferibile
esclusivamente alle persone fisiche (e, forse, alle persone giuridiche) e non
certo ad una organizzazione oggettivamente considerata.
I vizi di costituzionalità sarebbero, secondo la medesima parte privata,
ancor più evidenti con specifico riferimento alla tassazione dei lavoratori
autonomi. Se, infatti, il fondamento giustificativo dell’imposta viene individuato
nel “dominio” dei fattori della produzione, tale giustificazione
può eventualmente valere per l’organizzazione dell’impresa ma non certo
per quella dei professionisti e degli studi professionali, in quanto la prestazione
professionale non è frutto dell’organizzazione di studio bensì della
mens del professionista. Per i professionisti, in definitiva, non sarebbe prospettabile
alcuna capacità contributiva reale o oggettiva, espressa dallo studio
professionale in sé, disgiunta dalla capacità contributiva personale
o soggettiva del professionista.
Ulteriore violazione dell’art. 53 della Costituzione discenderebbe altresì dalla
non deducibilità delle spese sostenute per le retribuzioni dei dipendenti
e dei collaboratori e di quelle per interessi, in conseguenza della quale la
base imponibile dell’I.R.A.P. verrebbe a configurarsi come espressione fittizia
di capacità contributiva.
L’art. 3, comma 1, lettera c) della legge istitutiva, assoggettando all’imposta
in egual modo i lavoratori autonomi e gli imprenditori, sarebbe poi lesivo
sotto un duplice profilo del principio di eguaglianza. Da un lato perché non
differenzia il trattamento di redditi di diversa natura, in tal modo contrastando
i principî enunciati nella sentenza di questa Corte n. 42 del 1980, dall’altro
perché discrimina situazioni contributivamente uguali, quali sono quelle
dei lavoratori autonomi e dei lavoratori dipendenti.
Il principio di eguaglianza sarebbe infine ulteriormente violato per l’inclusione
tra i soggetti passivi dell’imposta dei soli lavoratori autonomi indicati all’art.
49, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, con esclusione di quelli
indicati al comma 2, considerato che non sussiste alcuna differenza, in termini
di attitudine alla contribuzione, tra le attività delle due diverse
categorie di lavoratori autonomi.
4.2. – È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri,
per mezzo dell’Avvocatura generale dello Stato, eccependo preliminarmente l’inammissibilità di
tutte le questioni, per difetto di motivazione in ordine alla specifica rilevanza
di ciascuna di esse; l’inammissibilità delle questioni riguardanti gli
artt. 2 e 4 del decreto legislativo n. 446 del 1997, perché estranei
ai profili indicati nel dispositivo dell’ordinanza; l’inammissibilità della
questione riferita all’art. 1, comma 2, del decreto legislativo, in quanto
la non deducibilità dell’IRAP in sede di determinazione dell’imponibile
I.R.P.E.F. è evidentemente irrilevante in una controversia avente ad
oggetto un rimborso I.R.A.P.; l’inammissibilità, infine, della questione
relativa alla mancata inclusione nell’ambito di applicazione dell’I.R.A.P.
dei soggetti passivi indicati all’art. 49, comma 2, del d.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917, per la mancata indicazione di motivi a sostegno del dubbio di
legittimità costituzionale.
Nel merito, con riferimento alle residue questioni, l’Avvocatura ha concluso
per la declaratoria di infondatezza.
L’I.R.A.P. – secondo la parte pubblica – non è, come il rimettente
mostra di ritenere, un’imposta sul reddito analoga alla soppressa I.L.O.R.,
bensì un’imposta regionale a sé stante che mira a colpire le
remunerazioni dei fattori della produzione e quindi, oltre ai profitti o guadagni
dell’organizzatore della produzione, anche gli interessi ed i salari, che sono
pertanto indeducibili dalla base imponibile.
La nuova imposta sarebbe sostanzialmente ispirata ad una duplice finalità:
quella di colpire una particolare ed incontestabile capacità contributiva,
da un lato, e di semplificare e razionalizzare gli adempimenti dei contribuenti
mediante la sostituzione di una pluralità di contributi, con invarianza
di gettito, dall’altro.
Le questioni riferite alla asserita violazione del principio di eguaglianza
sarebbero pertanto infondate in quanto basate sull’erronea equiparazione dell’I.R.A.P.
ad una imposta sul reddito.
5. – La commissione tributaria provinciale di Parma, con ordinanza emessa
il 21 marzo 2000, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., questione
di legittimità costituzionale degli artt. 1, 2, 3, 4, 8 e 11 del decreto
legislativo n. 446 del 1997.
Motivata anche in tal caso la rilevanza della questione sulla considerazione
che il giudizio a quo ha ad oggetto il ricorso proposto da un contribuente
avverso il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione su un’istanza di rimborso
di acconto I.R.A.P., il rimettente assume che gli artt. 2 e 3 sarebbero in
contrasto con il principio di eguaglianza in quanto parificano l’esercizio
di arti e professioni all’attività di impresa e discriminano il lavoro
autonomo rispetto a quello subordinato.
L’art. 4 del decreto legislativo sarebbe invece in contrasto con l’art. 53
della Costituzione in quanto non consente di dedurre, dalla base imponibile,
le spese sostenute per dipendenti e collaboratori e quelle per interessi passivi.
La normativa denunciata violerebbe poi il principio di eguaglianza anche sotto
un diverso profilo, e cioè in quanto, avendo l’I.R.A.P. assorbito il
contributo al Servizio sanitario nazionale, il relativo onere sarebbe ora posto
a carico soltanto di talune categorie di contribuenti.
Ulteriore violazione dell’art. 53 della Costituzione discenderebbe infine
dalla indeducibilità dell’I.R.A.P. dalla base imponibile ai fini I.R.P.E.F.
5.1. – È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri,
per mezzo dell’Avvocatura generale dello Stato, mediante atto di contenuto
sostanzialmente analogo a quelli depositati nei giudizi già instaurati.
6. – Nel corso di altro giudizio promosso da un contribuente avverso il silenzio-rifiuto
dell’amministrazione su un’istanza di rimborso dell’I.R.A.P., la commissione
tributaria provinciale di Como, con ordinanza emessa il 23 marzo 2000, ha sollevato
questione di legittimità costituzionale degli artt. 3, comma 1, lettera
c) 4 e 8 del decreto legislativo n. 446 del 1997, in riferimento agli artt.
3 e 53 Cost; dell’intero decreto legislativo, in riferimento all’art. 53 Cost.;
dell’art. 3, comma 1, lettera c), in riferimento all’art. 76 della Costituzione.
La non manifesta infondatezza della questione è motivata sulla scorta
di considerazioni del tutto analoghe a quelle svolte, in riferimento ai medesimi
parametri, dagli altri rimettenti.
6.1. – L’Avvocatura generale dello Stato è intervenuta in giudizio,
concludendo per l’infondatezza della questione, mediante atto di contenuto
simile ai precedenti.
7. – La commissione tributaria provinciale di Trapani, nel corso di un giudizio
avente ad oggetto l’impugnativa del provvedimento di reiezione di un’istanza
di rimborso dell’acconto I.R.A.P. relativo all’anno 1998, con ordinanza emessa
il 19 giugno 2000 ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 35 e 53 Cost.,
questione di legittimità costituzionale degli artt. 2, 3, comma 1, lettera
c), e 8 del decreto legislativo n. 446 del 1997, nelle parti in cui sottopongono
all’I.R.A.P. l’attività professionale di lavoro autonomo.
La non manifesta infondatezza della questione è ravvisata nella disparità di
trattamento che la normativa denunciata realizzerebbe attraverso l’assoggettamento
alla medesima imposta di attività diverse, quanto al livello di organizzazione,
quali quella imprenditoriale e quella professionale.
7.1. – L’Avvocatura generale dello Stato, costituendosi in giudizio per conto
del Presidente del Consiglio dei ministri, ha concluso anche in tal caso per
l’infondatezza della questione, in base alla considerazione che l’ambito applicativo
dell’imposta è non irragionevolmente delimitato dall’esistenza di un’autonoma
organizzazione di mezzi per lo svolgimento dell’abituale attività produttiva.
8. – La commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con ordinanza emessa
il 10 maggio 2000 nel corso di un giudizio di impugnazione del silenzio-rifiuto
dell’amministrazione su istanza di rimborso di acconto I.R.A.P., ha sollevato,
in riferimento agli artt. 3, 23, 53 e 76 Cost., questione di legittimità costituzionale
degli artt. 1, 2, 3, 4, 8, 11 e 45, comma 3, del decreto legislativo n. 446
del 1997, “precipuamente nelle parti in cui:
non consentono di dedurre dalla base imponibile le spese sostenute per i dipendenti
e per i collaboratori e per gli interessi passivi;
non discriminano i lavoratori autonomi dagli imprenditori e viceversa (discriminano)
i lavoratori autonomi dai lavoratori dipendenti;
discriminano i lavoratori autonomi di cui al primo comma dell’art. 49 T.U.I.R.
dagli altri lavoratori autonomi di cui alle altre ipotesi del citato articolo;
non consentono di dedurre l’I.R.A.P. ai fini delle imposte sui redditi”.
Con altre due ordinanze emesse, in analoghi giudizi, il 26 maggio 2000, la
medesima commissione tributaria di primo grado di Bolzano ha sollevato, in
riferimento agli artt. 3, 53 e 76 Cost., questione di legittimità costituzionale
delle medesime norme, “nella parte in cui, disciplinando la tassazione
dei lavoratori autonomi:
assumono quale indice rilevatore della loro capacità contributiva il
semplice esercizio dell’attività esercitata;
non discriminano i lavoratori autonomi dagli imprenditori e, viceversa, discriminano
i lavoratori autonomi tra di loro;
non ammettono la deducibilità delle spese sostenute per il personale
e quelle per gli interessi, dichiarano non deducibile l’I.R.A.P. ai fini delle
imposte sui redditi;
dichiarano non deducibile l’I.R.A.P. ai fini delle imposte sui redditi;
violano il contenuto della legge delega n. 662 del 23 dicembre 1996, disattendendo
l’obbligo di ridurre il costo del lavoro ed il prelievo complessivo che grava
sui redditi”.
8.1. – L’Avvocatura generale dello Stato è intervenuta nei tre giudizi,
con atti di contenuto non difforme da quelli depositati nei giudizi precedentemente
instaurati, concludendo per la declaratoria di inammissibilità o comunque
di infondatezza delle questioni.
9. – La commissione tributaria provinciale di Lecco, con ordinanza emessa
il 27 marzo 2000, nel corso di analogo giudizio di impugnazione del silenzio-rifiuto
dell’amministrazione su un’istanza di rimborso di acconto I.R.A.P., ha sollevato,
in riferimento agli artt. 3, 23, 53 e 76 Cost., questione di legittimità costituzionale
del decreto legislativo n. 446 del 1997, sulla scorta di argomentazioni sostanzialmente
coincidenti con quelle già proposte dagli altri rimettenti.
9.1. – L’Avvocatura generale dello Stato, intervenendo in giudizio per conto
del Presidente del Consiglio dei ministri, ha concluso per l’inammissibilità o
l’infondatezza della questione, riportandosi ai propri precedenti atti di intervento.
10. – La commissione tributaria provinciale di Genova, con ordinanza emessa
il 3 luglio 2000, nel corso di un giudizio avente ad oggetto il ricorso proposto
da un contribuente nei confronti della Regione Liguria, avverso il provvedimento
di reiezione di un’istanza di rimborso di acconto I.R.A.P., ha sollevato, in
riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., questione di legittimità costituzionale
degli artt. 1, 8 e 11, primo comma, lettera c), numeri 1), 2), 3) e 4) del
decreto legislativo n. 446 del 1997.
Il rimettente, in punto di rilevanza, osserva preliminarmente che la Regione
Liguria – unica convenuta – dovrebbe ritenersi passivamente legittimata nel
giudizio a quo per avere rigettato l’istanza di rimborso proposta in via amministrativa
dal contribuente, con ciò implicitamente riconoscendosi competente a
provvedere sull’istanza stessa, nonché per essere la destinataria del
pagamento effettuato dal contribuente medesimo.
Quanto alla non manifesta infondatezza della questione, il medesimo rimettente
assume in primo luogo che le norme denunciate sarebbero lesive del principio
di eguaglianza e del principio di capacità contributiva in quanto, includendo
nella base imponibile taluni costi sicuramente significativi, quali gli interessi
passivi e le spese per il personale, assoggetterebbero al medesimo prelievo
fiscale soggetti aventi una differente capacità contributiva in conseguenza
della diversa entità di detti costi.
L’indeducibilità dell’I.R.A.P. dalle imposte sui redditi sarebbe poi
in contrasto con il principio espresso dall’art. 75, comma 5, del d.P.R. 22
dicembre 1986, n. 917, secondo cui “le spese e gli altri componenti negativi
(…) sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o
beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito”.
Principio che, seppur non costituzionalizzato, esprimerebbe una linea di tendenza
del legislatore.
L’orientamento della stessa Corte costituzionale, d’altro canto, sarebbe –
secondo il rimettente – nel senso di ritenere che la detraibilità dei
tributi vada stabilita e commisurata dal legislatore ordinario secondo un criterio
che concili, sulla base di valutazioni politico-economiche incensurabili purché non
manifestamente irragionevoli, le esigenze finanziarie dello Stato con quelle
del cittadino chiamato a contribuire ai bisogni della vita collettiva.
10.1. – Si è costituita in giudizio la Regione Liguria, resistente
nel giudizio a quo, eccependo in via preliminare l’irrilevanza della questione
in ragione del proprio difetto di legittimazione passiva.
Ad avviso della Regione, l’I.R.A.P. non è infatti un tributo regionale,
espressione di autonomia finanziaria, bensì un tributo erariale devoluto
alle regioni dalla legge statale. Si tratta infatti di un’imposta introdotta
inderogabilmente per tutte le regioni con una legge statale, che ne disciplina
interamente la struttura, e che va versata allo Stato, il quale provvede poi
a riversarla alle regioni, trattenendone una quota. Nel senso della natura
erariale dell’imposta si sarebbe del resto pronunciata la stessa Corte costituzionale
nella sentenza n. 138 del 1999.
L’istanza di rimborso, conseguentemente, non avrebbe dovuto essere presentata
alla regione bensì all’ufficio finanziario competente ed il ricorso
al giudice tributario avrebbe dovuto perciò essere proposto nei confronti
dell’Ufficio delle entrate, se già istituito, ovvero nei confronti dell’Ufficio
distrettuale delle imposte dirette.
La questione, secondo la Regione Liguria, sarebbe comunque infondata nel merito.
La circostanza che l’I.R.A.P. colpisca, in luogo dei tradizionali indici di
capacità contributiva, un nuovo indice di forza economica, rappresentato
dal valore aggiunto della produzione, e cioè dalla ricchezza generata
dall’organizzazione dell’attività, non costituirebbe affatto lesione
del principio di cui all’art. 53 Cost., atteso che la norma costituzionale
non contiene un elenco tassativo degli indici di capacità contributiva
ma richiede soltanto l’esistenza di un effettivo collegamento del presupposto
d’imposta con fatti e situazioni espressivi di potenzialità economica.
La stessa Corte, d’altro canto, ha sempre ritenuto che il suo sindacato non
possa entrare nel merito della discrezionalità politica del legislatore,
a meno che il suo esercizio non comporti irrazionali ed arbitrarie discriminazioni,
non ravvisabili nella fattispecie.
L’indeducibilità di taluni costi, quali quelli sostenuti per stipendi
o compensi e per interessi passivi, sarebbe quindi coerente con la natura dell’imposta,
atteso che detti costi rappresentano in realtà componenti della produzione
netta o del valore aggiunto.
I principî costituzionali evocati dal rimettente non sarebbero nemmeno
lesi dalla normativa denunciata, nella parte in cui questa inserisce tra i
soggetti passivi dell’imposta anche i lavoratori autonomi. Se, infatti, l’I.R.A.P. è un
tributo destinato a colpire la ricchezza prodotta nell’esercizio di attività organizzate, è allora
evidente che nel suo ambito applicativo deve ricadere qualsiasi tipo di attività caratterizzata
da un minimo di organizzazione. Soluzione questa, del resto, coerente con l’orientamento
manifestato dalla Corte allorché, pronunciandosi sulla questione di
legittimità costituzionale del d.P.R. n. 599 del 1973, istitutivo dell’I.L.O.R.,
dichiarò l’illegittimità costituzionale delle norme denunciate,
nella parte in cui non escludevano dall’imposta i soli redditi di lavoro autonomo
non assimilabili ai redditi d’impresa.
Inammissibile per difetto di rilevanza, oltre che infondata nel merito, sarebbe
infine la questione relativa alla indeducibilità dell’I.R.A.P. dalle
imposte sul reddito, non avendo il giudizio a quo ad oggetto una controversia
riguardante l’ammontare di imposte sul reddito.
Nell’imminenza dell’udienza pubblica la Regione Liguria ha depositato una
memoria illustrativa, nella quale innanzitutto ribadisce come la base imponibile
dell’I.R.A.P. sia costituita non dal reddito personale netto, come nel caso
dell’I.R.P.E.F., bensì dal valore aggiunto prodotto, assunto dal legislatore
come nuovo indice di capacità contributiva.
Si tratterebbe, secondo una autorevole dottrina, di una capacità contributiva
autonoma, impersonale, di tipo reale, basata sulla capacità produttiva
che deriva dalla combinazione dei diversi fattori organizzati dall’imprenditore
o dal professionista, la cui individuazione non contrasterebbe con il precetto
di cui all’art. 53 Cost., stante l’obiettiva rilevanza economica del presupposto
impositivo.
Secondo altri autori, invece, la giustificazione dell’I.R.A.P. risiederebbe
nel diretto rapporto comunque configurabile tra la ricchezza chiamata alla
contribuzione ed i soggetti passivi d’imposta, essendo indubbio che il valore
aggiunto prodotto sia normalmente, pur se indirettamente, rappresentativo della
attitudine alla contribuzione del soggetto esercente l’attività, per
il quale l’imposta rappresenta, d’altro canto, un costo di produzione che,
tendenzialmente, sarà traslato su altri soggetti, non diversamente da
quanto accade – ad esempio – per l’imposta di fabbricazione.
10.2. – Lo Studio Rosina e Associati – Dottori commercialisti, ricorrente
nel giudizio a quo, ha depositato fuori termine una memoria di costituzione,
concludendo per l’accoglimento della questione di legittimità costituzionale.
Nell’imminenza dell’udienza pubblica del 23 gennaio 2001, la medesima parte
ha altresì depositato una ampia memoria illustrativa.
10.3. – L’Avvocatura generale dello Stato, intervenendo in giudizio per conto
del Presidente del Consiglio dei ministri, ha concluso per l’inammissibilità o
l’infondatezza della questione, riportandosi ai propri precedenti atti di intervento.
11. – La commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia, con ordinanza
emessa il 5 giugno 2000, ha sollevato questione di legittimità costituzionale
degli artt. 1, commi 1 e 2, 2, 3, lettera c), 4, 8, 11, 36 e 45, comma 3, del
decreto legislativo n. 446 del 1997, “per violazione degli artt. 3, 23,
35, 53 della Costituzione anche con riferimento alla legge 23 dicembre 1996
n. 662 (commi 143 e 144 dell’art. 3)”.
Affermata la rilevanza della questione, vertendosi anche in tal caso in tema
di impugnativa delsilenzio-rifiuto dell’amministrazione su istanza di rimborso
di acconto I.R.A.P., il rimettente ne motiva la non manifesta infondatezza,
non dissimilmente dagli altri rimettenti, con riguardo alla assimilazione tra
redditi di impresa e redditi da lavoro autonomo; alla discriminazione tra i
lavoratori autonomi di cui al primo comma dell’art. 49 del testo unico delle
imposte sui redditi e gli altri lavoratori autonomi indicati nello stesso art.
49; alla indeducibilità degli interessi passivi e delle spese per il
personale dipendente; alla mancata ripartizione tra tutti i contribuenti del
costo del Servizio sanitario nazionale; alla indeducibilità dell’I.R.A.P.
dalle imposte sui redditi; alla delega all’autorità amministrativa della
determinazione dell’ammontare dell’acconto.
11.1. – L’Avvocatura generale dello Stato, intervenendo in giudizio per conto
del Presidente del Consiglio dei ministri, ha concluso per l’inammissibilità o
l’infondatezza della questione, riportandosi anche in tal caso ai propri precedenti
atti di intervento.
12. – La commissione tributaria provinciale di Piacenza, con ordinanza emessa
il 29 febbraio 2000, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3, 23, 53 e 76
Cost., questione di legittimità costituzionale degli artt. 1, 2, 3,
4, 36 e 45 del decreto legislativo n. 446 del 1997, nonché del medesimo
decreto legislativo nel suo complesso, sotto profili sostanzialmente analoghi
a quelli individuati nelle altre ordinanze di rimessione.
12.1. – È intervenuto in giudizio il Presidente del Consiglio dei ministri,
rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, concludendo in
via principale per la declaratoria di inammissibilità della questione,
per difetto di motivazione sulla rilevanza della questione, e riportandosi
comunque, nel merito, ai propri precedenti atti di intervento.
13. – Nell’imminenza dell’udienza pubblica del 23 gennaio 2001 e della camera
di consiglio del 24 gennaio 2001, l’Avvocatura generale dello Stato ha depositato
– in tutti i giudizi, ad eccezione di quello promosso dalla commissione tributaria
provinciale di Piacenza – memorie illustrative, di contenuto in larga parte
coincidente.
13.1. – In relazione alle censure riguardanti la asserita violazione del principio
di capacità contributiva, la parte pubblica in primo luogo osserva che
la non deducibilità dalla base imponibile degli interessi passivi e
delle spese per il personale dipendente non determina – diversamente da quanto
taluni dei rimettenti mostrano di ritenere – la tassazione di salari ed interessi
in quanto tali, “ma solo nella misura in cui gli stessi trovano capienza
nel valore della produzione netta (o valore aggiunto) il quale, siccome “risultato” dell’attività organizzata
svolta, costituisce la base imponibile del tributo e integra in ogni caso il
limite dell’imposizione”.
L’Avvocatura ribadisce poi che l’I.R.A.P. non è un’imposta sul reddito
complessivo netto del soggetto passivo ma è bensì un’imposta “che
colpisce, con carattere di realità, il valore della produzione e cioè incide
sul valore aggiunto netto prodotto autonomamente presso ciascun soggetto passivo” in
dipendenza dell’esercizio dell’attività organizzata imprenditoriale
o professionale.
Ricorda, al riguardo, la parte pubblica che la stessa Corte ha ripetutamente
affermato che rientra nella discrezionalità del legislatore, con il
solo limite della non arbitrarietà, l’individuazione dei singoli fatti
espressivi di capacità contributiva, cosicché il giudizio di
legittimità costituzionale delle norme denunciate, con riferimento al
parametro di cui all’art. 53 Cost., si risolve “nel verificare, nei limiti
del controllo della razionalità che compete al giudice delle leggi,
se l’I.R.A.P. sia dal legislatore ricollegata e ragguagliata ad un ragionevole
presupposto espressivo di forza economica e quindi significativo di attitudine
alla contribuzione in colui che alla stessa è chiamato come soggetto
passivo della corrispondente obbligazione tributaria”.
Il risultato di tale verifica non potrebbe – secondo la medesima parte pubblica
– che essere positivo. Sarebbe, infatti, non irragionevole, in primo luogo,
il collegamento del tributo all’esercizio abituale di attività di impresa
o di lavoro autonomo che si attui attraverso la autonoma organizzazione dei
fattori di produzione, in quanto espressione reale di potenzialità economica,
come del resto già avviene per altri tributi esistenti nel nostro sistema,
quali le accise e l’I.V.A.
Sarebbe altresì non irragionevole la determinazione della base imponibile
mediante il riferimento al valore della produzione netta evidenziatosi in conseguenza
dell’attività organizzata esercitata dal soggetto passivo, e cioè al
valore aggiunto, rappresentante la ripartizione su base individuale del prodotto
interno netto (P.I.N.) su base nazionale, destinato a sua volta a ripartirsi
tra salari, interessi e profitti. Si tratterebbe, del resto, di una scelta
coerente con le finalità di politica fiscale perseguite dal legislatore,
consistenti, da un lato, nell’alleggerimento del prelievo sulla parte di valore
aggiunto destinato alle retribuzioni e, dall’altro, nella disincentivazione
del diffuso indebitamento, con la conseguente attenuazione del vantaggio fiscale
proprio dei redditi finanziari, “quale combinato effetto di una imposizione
più mite di quella ordinaria (per il percettore degli interessi) e della
deduzione degli interessi passivi (a favore del debitore) ai fini della imposizione
diretta”.
Non potrebbe, infine, dirsi irrazionale l’individuazione, quale soggetto passivo,
del solo “gestore” dell’impresa o dell’attività professionale,
proprio perché egli è il titolare dell’attività organizzata
che produce il valore aggiunto al quale è commisurata l’imposta. Già in
altre occasioni, del resto, la Corte avrebbe ritenuto legittime (ad esempio
nelle sentenze n. 111 del 1997 e n. 143 del 1995) norme che colpivano determinati
soggetti passivi, in riferimento a fatti indicativi di ricchezza che non erano
necessariamente propri di costoro o ai quali comunque essi potessero sicuramente
attingere per pagare il tributo.
Il soggetto passivo dell’I.R.A.P., in ogni caso, avrebbe la possibilità di
trasferire il peso economico dell’imposta, secondo le leggi di mercato, sia “all’indietro”,
sulle retribuzioni del capitale e dei lavoratori, sia “in avanti”,
sui prezzi dei prodotti e dei servizi, a nulla rilevando la mancanza di un’espressa
previsione del diritto di rivalsa.
13.2. – I dubbi di legittimità costituzionale riguardanti – con riferimento
ai parametri di cui agli artt. 3 e 53 della Costituzione – la sottoposizione
ad I.R.A.P. anche dei lavoratori autonomi (art. 3, comma 1, lettera c), del
decreto legislativo n. 446 del 1997) sarebbero poi frutto, secondo l’Avvocatura,
di una imprecisa lettura dell’art. 2 del medesimo decreto legislativo e di
una non corretta considerazione della natura dell’imposta.
Il predetto art. 2, come modificato dall’art. 1 del decreto legislativo 10
aprile 1998, n. 137, individua infatti il presupposto dell’I.R.A.P. nell’esercizio
abituale di un’attività autonomamente organizzata, diretta alla produzione
o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L’abitualità e
l’esistenza di una autonoma organizzazione costituiscono dunque entrambe elementi
caratterizzanti di detto presupposto, cosicché rimarrebbero al di fuori
dell’ambito di applicazione dell’imposta non solo le attività meramente
occasionali “ma anche quelle che, pur potendosi astrattamente ricondurre
all’esercizio di impresa (individuale), di arti e professioni, non sono tuttavia
esercitate mediante una organizzazione autonoma da parte del soggetto interessato”,
in conformità del resto all’interpretazione sin qui seguita dalla stessa
amministrazione (ed esposta nella circolare n. 141 del 4 giugno 1998). Gli
esercenti arti e professioni di cui al comma 1 dell’art. 49 del T.U.I.R. sarebbero
dunque soggetti ad I.R.A.P. – secondo tale interpretazione – solo in quanto
l’attività da essi svolta sia autonomamente organizzata.
Così letti, gli artt. 2 e 3 del decreto legislativo n. 446 del 1997
si sottrarrebbero ai prospettati dubbi di legittimità costituzionale,
non potendo certo ritenersi irragionevole e discriminatoria – ad avviso ancora
dell’Avvocatura – la scelta del legislatore di sottoporre ad uguale prelievo
il valore aggiunto che costituisce il risultato di autonoma organizzazione
produttiva tanto dell’imprenditore quanto del lavoratore autonomo. Così come,
di contro, l’esclusione dall’area di imponibilità dei lavoratori dipendenti
e degli altri lavoratori autonomi di cui all’art. 49, comma 2, del T.U.I.R.
si giustificherebbe proprio in considerazione della mancanza del requisito
dell’autonoma organizzazione.
Non pertinente sarebbe infine il richiamo, operato da molti rimettenti, alla
sentenza n. 42 del 1980 con la quale la Corte dichiarò l’illegittimità costituzionale
delle norme istitutive dell’I.L.O.R. in quanto non escludevano dall’imposta
i redditi di lavoro autonomo non assimilabili ai redditi d’impresa. L’I.R.A.P.
infatti, diversamente dall’I.L.O.R., non è un’imposta sul reddito e
non colpisce i redditi prodotti dai soli lavoratori autonomi in quanto tali,
ma individua quale ragionevole presupposto di capacità contributiva
l’abituale esercizio di autonoma attività organizzata a fini produttivi.
13.3. – In merito alle censure riferite alla violazione dell’art. 3 Cost.,
sotto il profilo della discriminazione tra categorie di contribuenti quanto
al concorso alle spese del servizio sanitario (avendo l’I.R.A.P. sostituito
il preesistente contributo al S.S.N.), l’Avvocatura rileva che la contemporaneità dell’introduzione
dell’I.R.A.P. con la soppressione dei contributi sanitari non comporta alcuna “continuità giuridica” tra
i due tributi, inquadrandosi la nuova imposta – sostitutiva non solo dei predetti
contributi sanitari ma anche di numerose altre imposte – nella fiscalità generale
con natura e presupposti completamente diversi da quelli dei tributi soppressi.
13.4. – Quanto alle questioni riferite al parametro di cui all’art. 76 Cost.,
sotto il profilo dell’inosservanza del criterio direttivo rappresentato dalla
riduzione del prelievo sui redditi di lavoro autonomo, la parte pubblica rileva
preliminarmente come tale censura muova da una premessa apodittica ed indimostrata,
quella cioè secondo la quale l’introduzione dell’I.R.A.P., con la contemporanea
abolizione di altri tributi precedentemente gravanti sul lavoro autonomo, avrebbe
aumentato il carico tributario per la categoria degli esercenti arti e professioni.
La finalità di riduzione del prelievo sui redditi di lavoro autonomo è comunque
riferita dalla legge delega – secondo l’Avvocatura – non solo alla introduzione
dell’I.R.A.P. ed alla soppressione dei previgenti tributi e contributi, ma
anche ad una serie di altri interventi su imposte diverse, quali la revisione
degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni I.R.P.E.F., cosicché il
giudizio riguardo al rispetto del menzionato criterio direttivo non potrebbe
essere in nessun caso formulato con riguardo alla sola normativa I.R.A.P.
13.5. – Inammissibile sarebbe invece – ad avviso ancora dell’Avvocatura –
la questione di legittimità costituzionale dell’art. 1, comma 2, del
decreto legislativo n. 446 del 1997, nella parte in cui prevede l’indeducibilità dell’I.R.A.P.
ai fini delle imposte sui redditi.
I giudizi nei quali la questione è stata sollevata hanno infatti tutti
ad oggetto controversie in tema di restituzione dell’I.R.A.P. versata, mentre
una siffatta questione potrebbe essere rilevante solamente se si vertesse in
materia di imposte sui redditi.
La questione – secondo la parte pubblica – sarebbe comunque infondata nel
merito, trattandosi di materia rientrante nella discrezionalità del
legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà.
13.6. – Quanto alla questione di legittimità costituzionale dell’art.
8 del decreto legislativo, con riferimento all’art. 35 Cost., la parte pubblica
rileva che l’indeducibilità delle spese per il personale dipendente
non può ritenersi di per sé in contrasto con il principio costituzionale
di tutela del lavoro – per il suo preteso effetto disincentivante rispetto
alla assunzione ed al mantenimento di lavoratori dipendenti – in quanto detto
principio va comunque coordinato con altri interessi aventi pari rilevanza
costituzionale, ed in specie con quelli presidiati dall’art. 53 della Costituzione.
In ogni caso l’Avvocatura osserva che l’introduzione dell’I.R.A.P. e la contemporanea
abolizione dei contributi al S.S.N. e della c.d. tassa sulla salute hanno in
realtà attenuato, e non aggravato, l’onere fiscale incidente sul lavoro
subordinato.
13.7. – Inammissibile e, comunque, priva di fondamento sarebbe, da ultimo,
la questione di legittimità costituzionale dell’art. 45, comma 3, del
decreto legislativo n. 446 del 1997, sollevata con riferimento al parametro
di cui all’art. 23 della Costituzione.
Incomprensibile – secondo l’Avvocatura – sarebbe infatti la rilevanza della
questione nei giudizi a quibus, aventi ad oggetto domande di rimborso dell’acconto
versato, considerato che la norma denunciata prevede l’applicazione della c.d.
clausola di salvaguardia che consente al contribuente, nella ricorrenza di
determinate condizioni, di ridurre il versamento in acconto dovuto per l’anno
1998.
Dovrebbe in ogni caso considerarsi, nel merito, che la riserva di legge di
cui all’art. 23 della Costituzione va intesa in senso relativo, come obbligo
del legislatore di determinare preventivamente e sufficientemente criteri direttivi
di base e linee generali di disciplina dell’attività amministrativa.
La norma denunciata risulterebbe quindi pienamente rispettosa del dettato costituzionale,
avendo il legislatore rimesso al decreto ministeriale la sola fissazione dell’entità della
riduzione dell’acconto, determinato per legge, sulla base di criteri predeterminati.
Considerato in diritto
1. – Con le ordinanze indicate in epigrafe vengono sollevate, sotto profili
e con riferimento a parametri in buona parte coincidenti, questioni di legittimità costituzionale
di singole norme del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione
dell’imposta regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni,
delle aliquote e delle detrazioni dell’Irpef e istituzione di una addizionale
regionale a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi
locali), ovvero dell’intero testo normativo.
I giudizi, stante l’evidente connessione, vanno pertanto riuniti per essere
unitariamente decisi.
2. – Va preliminarmente dichiarata l’inammissibilità delle questioni
sollevate, con riferimento all’intero decreto legislativo n. 446 del 1997,
dalla commissione tributaria provinciale di Torino, con l’ordinanza emessa
il 6 ottobre 1999, dalla commissione tributaria provinciale di Como, con entrambe
le ordinanze, dalla commissione tributaria provinciale di Lecco e dalla commissione
tributaria provinciale di Piacenza. E ciò in quanto secondo la costante
giurisprudenza di questa Corte, il rimettente – salvo il caso in cui specificamente
argomenti che il vulnus derivi da un intero corpo normativo – è tenuto
ad individuare, a pena appunto di inammissibilità, la norma, o la parte
di essa, la cui presenza nell’ordinamento determinerebbe la lamentata lesione
della Costituzione (cfr., ex multis, ordinanze n. 208 del 2000 e n. 185 del
1996).
3. – L’Avvocatura generale dello Stato eccepisce inoltre l’inammissibilità,
per difetto di rilevanza, delle questioni riferite all’art. 1 del decreto legislativo
n. 446 del 1997, nella parte in cui dispone la non deducibilità dell’imposta
regionale sulle attività produttive (I.R.A.P.) ai fini delle imposte
sui redditi, sollevate dalla commissione tributaria provinciale di Milano,
dalla commissione tributaria provinciale di Parma, dalla commissione tributaria
di primo grado di Bolzano, con tutte e tre le ordinanze, dalla commissione
tributaria provinciale di Genova, dalla commissione tributaria provinciale
di Reggio Emilia e dalla commissione tributaria provinciale di Piacenza.
L’eccezione va accolta. Quella prospettata, in termini sostanzialmente coincidenti,
dai suddetti rimettenti è infatti questione che attiene al regime giuridico
ed alla fase applicativa delle imposte sui redditi, ed è perciò irrilevante
nei giudizi a quibus, aventi tutti ad oggetto controversie in tema di rimborso
dell’acconto I.R.A.P. (cfr. sentenze n. 111 del 1997 e n. 21 del 1996).
4. – Del pari inammissibile è la questione di legittimità costituzionale
riguardante l’art. 45, comma 3, del decreto legislativo n. 446 del 1997, sollevata,
in riferimento all’art. 23 Cost., dalla commissione tributaria provinciale
di Como, con l’ordinanza emessa il 18 ottobre 1999, dalla commissione tributaria
di primo grado di Bolzano, con l’ordinanza emessa il 10 maggio 2000, dalla
commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia e dalla commissione tributaria
provinciale di Piacenza.
La norma denunciata prevede che “con decreto del Ministro delle finanze
sono stabiliti (…) gli ammontari in valore assoluto e percentuale del maggior
carico impositivo rispetto a quello derivante dai tributi e contributi soppressi
ai sensi degli articoli 36 e 51, comma 1, in base ai quali fissare l’entità della
riduzione dell’acconto dovuto ai fini della stessa imposta determinato ai sensi
dell’articolo 31”.
L’eventuale caducazione di detta norma, richiesta dai rimettenti, comporterebbe
il venir meno della stessa possibilità di riduzione dell’acconto ma
non certo la restituzione dell’acconto già versato, che costituisce
l’oggetto dei giudizi a quibus.
La questione risulta pertanto del tutto irrilevante.
5. – L’Avvocatura generale dello Stato eccepisce ancora l’inammissibilità della
questione sollevata dalla commissione tributaria provinciale di Genova, in
considerazione dell’asserito difetto di legittimazione passiva della Regione
Liguria, unica convenuta nel giudizio a quo, avente ad oggetto il ricorso proposto
da un contribuente avverso il provvedimento di reiezione di un’istanza di rimborso
dell’acconto I.R.A.P. versato.
L’eccezione va disattesa.
La questione riguardante la legittimazione passiva della Regione Liguria risulta
già introdotta, in via di eccezione, nel giudizio a quo, ed il rimettente
motiva specificamente, nell’ordinanza, riguardo alle ragioni per le quali egli
ritiene invece la regione medesima passivamente legittimata al giudizio. Ciò è sufficiente
per escludere che questa Corte possa pervenire, sovrapponendo il proprio giudizio
a quello del giudice del merito, ad una declaratoria di inammissibilità della
questione di costituzionalità per difetto di rilevanza, rimanendo ovviamente
impregiudicata ogni ulteriore valutazione, da compiersi nel giudizio a quo,
riguardo all’esattezza delle conclusioni cui il rimettente è pervenuto
sul punto.
6. – Nel merito, un primo gruppo di questioni riguarda la conformità ai
principî di eguaglianza e capacità contributiva delle norme del
decreto legislativo relative alla stessa individuazione del presupposto d’imposta
ed alla determinazione della base imponibile.
Rientrano in questo gruppo le questioni di legittimità costituzionale
dell’art. 4 del decreto legislativo sollevate, in riferimento all’art. 53 Cost.,
dalla commissione tributaria provinciale di Torino, con le due ordinanze in
data 23 settembre 1999, e dalla commissione tributaria provinciale di Piacenza;
la questione di legittimità costituzionale degli artt. 8 e 11, comma
1, lettera c), numeri 1), 2), 3) e 4), sollevata, in riferimento agli artt.
3 e 53 Cost., dalla commissione tributaria provinciale di Genova; le questioni
di legittimità costituzionale degli artt. 2, 4, 8 e 11 sollevate, in
riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dalla commissione tributaria provinciale
di Milano e, in riferimento al solo art. 53 Cost., dalla commissione tributaria
di primo grado di Bolzano, con tutte e tre le ordinanze; la questione di legittimità costituzionale
degli artt. 4, 8 e 11 del decreto legislativo sollevata, in riferimento all’art.
53 Cost., dalla commissione tributaria provinciale di Parma; la questione di
legittimità costituzionale degli artt. 2, 4 e 8 del decreto legislativo
sollevata, in riferimento all’art. 53 Cost., dalla commissione tributaria provinciale
di Reggio Emilia.
Deducono in buona sostanza i rimettenti che le norme denunciate, assumendo
quale presupposto dell’imposta il mero esercizio abituale di una attività economica
organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione
di servizi (art. 2), indipendentemente dal risultato economico di tale attività,
ed indicando quale base imponibile il valore della produzione netta, al netto
degli ammortamenti, costituita dalla differenza tra ricavi e costi, esclusi
tuttavia gli interessi passivi ed i costi relativi al personale (artt. 4, 8
e 11), si porrebbero in contrasto con il principio di capacità contributiva
e perciò, in definitiva, con il principio di eguaglianza, in quanto
assoggetterebbero il contribuente ad un prelievo fiscale basato su una mera
potenzialità di capacità contributiva, suscettibile di non tradursi
in reddito nel caso in cui l’ammontare di retribuzioni ed interessi passivi
sia uguale o superiore al valore della suddetta produzione netta, attesa anche
la mancata previsione di qualsivoglia meccanismo di rivalsa.
6.1. – Le questioni sono infondate.
6.2. – È costante nella giurisprudenza di questa Corte l’affermazione
secondo la quale rientra nella discrezionalità del legislatore, con
il solo limite della non arbitrarietà, la determinazione dei singoli
fatti espressivi della capacità contributiva che, quale idoneità del
soggetto all’obbligazione di imposta, può essere desunta da qualsiasi
indice che sia rivelatore di ricchezza e non solamente dal reddito individuale
(sentenze n. 111 del 1997, n. 21 del 1996, n. 143 del 1995, n. 159 del 1985).
Nel caso dell’I.R.A.P. il legislatore, nell’esercizio di tale discrezionalità,
ha individuato quale nuovo indice di capacità contributiva, diverso
da quelli utilizzati ai fini di ogni altra imposta, il valore aggiunto prodotto
dalle attività autonomamente organizzate.
La scelta di siffatto indice – diversamente da quanto i rimettenti assumono
– non può dirsi irragionevole, né comunque lesiva del principio
di capacità contributiva, atteso che il valore aggiunto prodotto altro
non è che la nuova ricchezza creata dalla singola unità produttiva,
che viene, mediante l’I.R.A.P., assoggettata ad imposizione ancor prima che
sia distribuita al fine di remunerare i diversi fattori della produzione, trasformandosi
in reddito per l’organizzatore dell’attività, i suoi finanziatori, i
suoi dipendenti e collaboratori.
L’imposta colpisce perciò, con carattere di realità, un fatto
economico, diverso dal reddito, comunque espressivo di capacità di contribuzione
in capo a chi, in quanto organizzatore dell’attività, è autore
delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta tra
i diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione.
Irrilevante, ai fini della valutazione della conformità dell’imposta
al principio di capacità contributiva, è d’altro canto la mancata
previsione del diritto di rivalsa da parte del soggetto passivo dell’imposta
stessa nei confronti di coloro cui pure il valore aggiunto prodotto è,
pro quota, riferibile (e cioè i lavoratori ed i finanziatori).
Come si verifica per qualsiasi altro costo (anche di carattere fiscale) gravante
sulla produzione, l’onere economico dell’imposta potrà essere infatti
trasferito sul prezzo dei beni o servizi prodotti, secondo le leggi del mercato,
o essere totalmente o parzialmente recuperato attraverso opportune scelte organizzative.
7. – Un secondo gruppo di questioni riguarda specificamente l’inclusione tra
i soggetti passivi dell’imposta degli esercenti arti e professioni di cui all’art.
49, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.
8. – Vengono in primo luogo in considerazione, a tale proposito, le questioni
di legittimità costituzionale – da intendersi evidentemente riferite
all’art. 3, comma 1, lettera c) del decreto legislativo – sollevate, in riferimento
all’art. 76 Cost., dalla commissione tributaria provinciale di Como, con l’ordinanza
emessa il 23 marzo 2000, e dalla commissione tributaria di primo grado di Bolzano,
con tutte e tre le ordinanze.
Assumono i rimettenti che, attraverso l’assoggettamento ad I.R.A.P. dei lavoratori
autonomi, si sarebbe violato il criterio direttivo stabilito dall’art. 3, comma
143, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 (Misure di razionalizzazione della
finanza pubblica), rappresentato dalla riduzione del costo del lavoro e del
prelievo complessivo che grava sul lavoro autonomo.
8.1. – Anche tale censura è infondata.
8.2. – L’assunto da cui i rimettenti muovono – che cioè l’onere derivante
dall’I.R.A.P. sia, per i lavoratori autonomi, maggiore di quello da cui erano
precedentemente gravati per effetto dei tributi e contributi soppressi dall’art.
36 del decreto legislativo – è infatti apodittico ed indimostrato. Oltre
a ciò va considerato che il criterio direttivo cui i medesimi rimettenti
fanno riferimento riguarda non solamente l’istituzione dell’I.R.A.P., ma il
complesso delle riforme del sistema tributario indicate nello stesso art. 3,
comma 143, della legge n. 662 del 1996, tra le quali, ad esempio, figura anche,
alla lettera b) la revisione degli scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni
dell’imposta sul reddito delle persone fisiche. Con la conseguenza che la comparazione
andrebbe semmai effettuata con riguardo non alla sola I.R.A.P., ma all’intero
carico fiscale gravante sul lavoro autonomo prima e dopo la riforma.
Da ultimo – ed il rilievo è di per sé decisivo – va comunque
osservato che è la stessa legge delega n. 662 del 1996 a prevedere,
all’art. 3, comma 144, lettera b), che l’istituenda imposta regionale sulle
attività produttive venga applicata anche nei confronti degli esercenti
arti e professioni.
9. – Altri rimettenti dubitano della legittimità costituzionale della
normativa istitutiva dell’I.R.A.P., nella parte in cui questa opererebbe una
ingiustificata equiparazione, ai fini del trattamento fiscale, tra redditi
di impresa e redditi di lavoro autonomo, con violazione vuoi del principio
di eguaglianza, vuoi del principio di capacità contributiva, vuoi, infine,
del principio di tutela del lavoro in tutte le sue forme.
Vengono sotto tale profilo in considerazione le questioni di legittimità costituzionale
dell’art. 3, comma 1, lettera c) del decreto legislativo sollevate dalla commissione
tributaria provinciale di Como, con l’ordinanza emessa il 18 ottobre 1999,
in riferimento agli artt. 3 e 35 Cost., dalla commissione tributaria provinciale
di Torino, con le due ordinanze emesse il 23 settembre 1999, in riferimento
all’art. 53 Cost., dalla commissione tributaria provinciale di Milano, in riferimento
agli artt. 3 e 53 Cost., e dalla commissione tributaria di primo grado di Bolzano,
con tutte e tre le ordinanze, in riferimento all’art. 3 Cost; le questioni
di legittimità costituzionale degli artt. 2 e 3 del medesimo decreto
legislativo sollevate dalla commissione tributaria provinciale di Parma, in
riferimento all’art. 3 Cost., e dalla commissione tributaria provinciale di
Piacenza, in riferimento all’art. 53 Cost; la questione di legittimità costituzionale
degli artt. 3, comma 1, lettera c), 4 e 8 del medesimo decreto legislativo
sollevata dalla commissione tributaria provinciale di Como, con l’ordinanza
emessa il 23 marzo 2000, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost; la questione
di legittimità costituzionale degli artt. 2, 3, comma 1, lettera c),
e 8 del medesimo decreto sollevata dalla commissione tributaria provinciale
di Trapani, in riferimento agli artt. 3, 35 e 53 Cost; la questione di legittimità costituzionale
degli artt. 3, comma 1, lettera c) 8 e 11 del medesimo decreto legislativosollevata
dalla commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia in riferimento agli
artt. 3, 35 e 53 della Costituzione.
9.1. – Le questioni stesse sono infondate alla stregua delle considerazioni
che seguono.
9.2. – Va innanzitutto ribadito che l’I.R.A.P. non è un’imposta sul
reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce – come già si è osservato
– il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamenteorganizzate.
Non riguardando, dunque, la normativa denunciata la tassazione dei redditi
personali, le censure riferite all’asserita equiparazione del trattamento fiscale
dei redditi di lavoro autonomo a quello dei redditi di impresa risultano fondate
su un presupposto palesemente erroneo.
L’assoggettamento all’imposta in esame del valore aggiunto prodotto da ogni
tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale
o professionale, è d’altro canto pienamente conforme ai principi di
eguaglianza e di capacità contributiva – identica essendo, in entrambi
i casi, l’idoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza
prodotta – né appare in alcun modo lesivo della garanzia costituzionale
del lavoro.
È tuttavia vero – come taluni rimettenti rilevano – che mentre l’elemento
organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto
non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo,
ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile
ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione
di capitali o lavoro altrui.
Ma è evidente che nel caso di una attività professionale che
fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione – il cui accertamento,
in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di
mero fatto – risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle
attività produttive, per l’appunto rappresentato, secondo l’art. 2,
dall'”esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata
diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”,
con la conseguente inapplicabilità dell’imposta stessa.
10. – L’art. 3, comma 1, lettera c), del decreto legislativo – in combinato
disposto, secondo la prospettazione di taluni rimettenti, con l’art. 2 – è ancora
fatto oggetto di censura, in riferimento all’art. 3 Cost., per l’ingiustificata
disparità di trattamento che ne deriverebbe in danno dei lavoratori
autonomi rispetto ai lavoratori subordinati, non assoggettati all’imposta.
10.1. – L’infondatezza della questione – sollevata dalla commissione tributaria
provinciale di Torino, con entrambe le ordinanze, dalla commissione tributaria
provinciale di Milano, dalla commissione tributaria provinciale di Parma, dalla
commissione tributaria di primo grado di Bolzano, con l’ordinanza emessa il
10 maggio 2000, e dalla commissione tributaria provinciale di Piacenza – risulta
evidente sulla base delle medesime considerazioni sopra svolte riguardo alla
natura e all’oggetto dell’imposta.
Una volta chiarito, infatti, che l’I.R.A.P. non colpisce il reddito personale
del contribuente, bensì il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente
organizzate, nessuna ingiustificata disparità di trattamento può ravvisarsi
nella inclusione tra i soggetti passivi dell’imposta dei lavoratori autonomi
– in quanto appunto esercenti attività autonomamente organizzate – e
non anche dei lavoratori dipendenti, la cui attività è per definizione
priva del connotato rappresentato dall’autonoma organizzazione.
11. – La commissione tributaria provinciale di Como, con entrambe le ordinanze,
la commissione tributaria provinciale di Milano, la commissione tributaria
di primo grado di Bolzano, con tutte e tre le ordinanze, e la commissione tributaria
provinciale di Reggio Emilia ritengono, sotto altro aspetto, in contrasto con
il principio di eguaglianza l’inclusione tra i soggetti passivi dell’imposta
degli esercenti arti e professioni di cui all’art. 49, comma 1, del testo unico
delle imposte sui redditi e non anche degli altri lavoratori autonomi indicati
ai commi 2 e 3 della stessa norma.
11.1. – Anche in tal caso la censura è priva di fondamento, in quanto
l’assoggettamento ad I.R.A.P. dei soli soggetti che svolgono un’attività di
lavoro autonomo per professione abituale, ancorché non esclusiva, trova
fondamento in una non irragionevole presunzione circa la mancanza del requisito
dell’autonoma organizzazione nelle diverse ipotesi, previste dai commi 2 e
3 del menzionato art. 49, di lavoro autonomo occasionale o comunque non abituale.
12. – L’art. 3 del decreto legislativo è infine ulteriormente censurato,
in riferimento all’art. 3 Cost., dalla commissione tributaria provinciale di
Como, con entrambe le ordinanze, dalla commissione tributaria di primo grado
di Bolzano, con l’ordinanza emessa il 10 maggio 2000, e dalla commissione tributaria
provinciale di Parma in quanto porrebbe a carico solamente di alcune categorie
di contribuenti il finanziamento del Servizio sanitario nazionale, essendo
stati soppressi dall’art. 36 del decreto legislativo, contestualmente all’entrata
in vigore dell’I.R.A.P., i previgenti contributi.
Sotto il medesimo profilo la commissione tributaria provinciale di Piacenza
solleva invece questione di legittimità costituzionale dell’art. 36
del decreto legislativo, sempre in riferimento all’art. 3 Cost., mentre la
Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia dubita, in riferimento
allo stesso parametro, della legittimità costituzionale sia dell’art.
3 che dell’art. 36.
12.1. – Le questioni sono prive di fondamento.
La circostanza che i contributi per il servizio sanitario nazionale – unitamente
ad altre imposte e contributi – siano stati soppressi a decorrere dalla data
di entrata in vigore del decreto legislativo n. 446 del 1997 e che il servizio
sanitario sia finanziato anche dalla nuova imposta non esclude che il prelievo
operato dall’I.R.A.P. si inquadri nella fiscalità generale e che nessuna
identificazione sia perciò richiesta tra i soggetti passivi dell’imposta
ed i beneficiari dei servizi pubblici al cui finanziamento il gettito è,
in parte, destinato.
P.Q.M.
Riuniti i giudizi;
a) Dichiara inammissibili le questioni di legittimità costituzionale
del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione dell’imposta
regionale sulle attività produttive, revisione degli scaglioni, delle
aliquote e delle detrazioni dell’Irpef e istituzione di una addizionale regionale
a tale imposta, nonché riordino della disciplina dei tributi locali),
sollevate dalla commissione tributaria provinciale di Torino, con l’ordinanza
emessa il 6 ottobre 1999, in riferimento agli artt. 3, 23, 53 e 76 della Costituzione;
dalla commissione tributaria provinciale di Como, con l’ordinanza emessa il
18 ottobre 1999, in riferimento agli artt. 3, 32 e 76 della Costituzione, e
con l’ordinanza emessa il 23 marzo 2000, in riferimento all’art. 53 della Costituzione;
dalla commissione tributaria provinciale di Lecco, in riferimento agli artt.
3, 53 e 76 della Costituzione, e dalla commissione tributaria provinciale di
Piacenza, in riferimento all’art. 76 della Costituzione;
b) Dichiara inammissibili le questioni di legittimità costituzionale
dell’art. 1 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.446, sollevate dalla
commissione tributaria provinciale di Milano, in riferimento agli artt. 3 e
53 della Costituzione; dalla commissione tributaria provinciale di Parma, in
riferimento all’art. 53 della Costituzione; dalla commissione tributaria di
primo grado di Bolzano, con tutte e tre le ordinanze, in riferimento all’art.
53 della Costituzione; dalla commissione tributaria provinciale di Genova,
in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione; dalla commissione tributaria
provinciale di Reggio Emilia, in riferimento all’art. 53 della Costituzione,
e dalla commissione tributaria provinciale di Piacenza, in riferimento all’art.
3 della Costituzione;
c) Dichiara inammissibile la questione di legittimità costituzionale
dell’art. 45, comma 3, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, sollevata,
in riferimento all’art. 23 della Costituzione, dalla commissione tributaria
provinciale di Como, con l’ordinanza emessa il 18 ottobre 1999; dalla commissione
tributaria di primo grado di Bolzano, con l’ordinanza emessa il 10 maggio 2000;
dalla commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia e dalla commissione
tributaria provinciale di Piacenza;
d) Dichiara non fondate le questioni di legittimità costituzionale:
dell’art. 3, comma 1, lettera c), del decreto legislativo 15 dicembre 1997,
n. 446, sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 35 della Costituzione, dalla
commissione tributaria provinciale di Como, con l’ordinanza emessa il 18 ottobre
1999; degli artt. 3, comma 1, lettera c), e 4 del medesimo decreto legislativo
sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla commissione
tributaria provinciale di Torino, con le due ordinanze emesse il 23 settembre
1999; degli artt. 2, 3, 4, 8 e 11 del medesimo decreto legislativo sollevata,
in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla commissione tributaria
provinciale di Milano; degli artt. 2, 3, 4, 8 e 11 del medesimo decreto legislativo
sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla commissione
tributaria provinciale di Parma; degli artt. 3, comma 1, lettera c), 4 e 8
del medesimo decreto legislativo sollevata, in riferimento agli artt. 3, 53
e 76 della Costituzione, dalla commissione tributaria provinciale di Como,
con l’ordinanza emessa il 23 marzo 2000; degli artt. 2, 3, comma 1, lettera
c), e 8 del medesimo decreto legislativo sollevata dalla commissione tributaria
provinciale di Trapani, in riferimento agli artt. 3, 35 e 53 della Costituzione;
degli artt. 2, 3, 4, 8 e 11 del medesimo decreto legislativo sollevata, in
riferimento agli artt. 3, 53 e 76 della Costituzione, dalla commissione tributaria
di primo grado di Bolzano, con tutte e tre le ordinanze; degli artt. 8 e 11,
comma 1, lettera c), numeri 1), 2), 3) e 4), del medesimo decreto legislativo
sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla commissione
tributaria provinciale di Genova; degli artt. 2, 3, comma 1, lettera c), 4,
8 e 11 del medesimo decreto legislativo sollevata, in riferimento agli artt.
3, 35 e 53 della Costituzione, dalla commissione tributaria provinciale di
Reggio Emilia; degli artt. 2, 3, 4 e 36 del medesimo decreto legislativo sollevata,
in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, dalla commissione tributaria
provinciale di Piacenza.
Così deciso in Roma, nella sede della Corte costituzionale, Palazzo
della Consulta, il 10 maggio 2001.
Depositata in cancelleria il 21 maggio 2001.
