Le Conclusioni dell’Avvocato UE sull’IRAP

L’Avvocato Generale dell’Unione Europea sancisce definitivamente la illegittimità,
nel sistema comunitario, dell’IRAP, per contrasto con la sesta direttiva sull’IVA.

La vicenda trae origine da una richiesta di rimborso
di
taluni
importi
versati a titolo di imposta regionale italiana sulle attività produttive
(IRAP), da parte della Banca Popolare di Cremona.

Il ricorso è stato proposto dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale
di Cremona, la quale ha chiesto alla Corte di giustizia se l’IRAP sia compatibile
con le disposizioni della sesta direttiva IVA, n. 77/388/CEE (in materia
di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte)
che
vietano agli Stati membri di introdurre o mantenere imposte, diritti e tasse
simili all’IVA, in modo
da non danneggiare il corretto funzionamento di quest’ultima.

Il 17 marzo 2005, il precedente Avvocato generale Jacobs aveva già presentato
le
sue conclusioni nel senso che un tributo con
le caratteristiche
dell’IRAP era da ritenersi vietato dalla sesta direttiva IVA.

Nelle nuove conclusioni presentate oggi, l’Avvocato generale Stix-Hackl,
al quale ora è assegnata la causa, concorda con quest’ultimo
sul fatto che l’IRAP possiede le caratteristiche
essenziali dell’IVA, a causa della sua applicabilità generale, della
sua proporzionalità rispetto ai prezzi, del fatto che è riscossa
ad ogni stadio della produzione e della distribuzione e che viene riscossa
sul valore aggiunto alla cessione ad ogni stadio.

L’Avvocato
generale propone poi che la sentenza produca effetti solo per il futuro,
a partire dalla fine del 2006..

Rimarrebbero tuttavia salve le azioni legali dirette al rimborso, proposte
dai contribuenti anteriormente al 17 gennaio 2005 (data delle prime conclusioni
dell’Avvocato generale Jacobs).

– – – –

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

CHRISTINE STIX-HACKL

presentate il 14 marzo 2006 (1)

Causa C-475/03

Banca Popolare di Cremona
contro
Agenzia Entrate Ufficio Cremona

[domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dalla Commissione Tributaria
di Cremona]

Introduzione

Il procedimento

1. Nel presente procedimento, la Commissione Tributaria Provinciale di Cremona
domanda se l’art. 33, n. 1, della sesta direttiva IVA (2) osti all’applicazione
di un’imposta come l’imposta regionale italiana sulle attività produttive,
più generalmente nota con il suo acronimo «IRAP». Nella
causa principale, la Banca Popolare di Cremona (in prosieguo: la «Banca
Popolare») chiede il rimborso di una serie di importi da essa versati
a titolo di IRAP nel 1998 e 1999.

2. Dopo la presentazione di osservazioni scritte e orali da parte della Banca
Popolare, del governo italiano e della Commissione, il 17 marzo 2005 l’avvocato
generale Jacobs ha presentato le sue conclusioni (3), concludendo che un’imposta
nazionale la quale

– è riscossa su tutte le persone fisiche e giuridiche che esercitano
abitualmente un’attività diretta alla produzione o allo scambio
di beni o alla prestazione di servizi,

– colpisce la differenza tra i ricavi e i costi dell’attività imponibile,

– è applicata in ordine a ciascuna fase del processo di produzione
e di distribuzione corrispondente ad una cessione o ad una serie di cessioni
di beni o servizi effettuate da un soggetto passivo, e

– impone, in ciascuna di tali fasi, un onere che è globalmente
proporzionale al prezzo al quale i beni o servizi sono ceduti,

dev’essere qualificata come un’imposta sulla cifra d’affari
vietata dall’art. 33, n. 1, della sesta direttiva.

3. Tuttavia, siccome la necessità di rimborsare ingenti somme corrispondenti
all’imposta riscossa in contrasto con il diritto comunitario potrebbe
seriamente compromettere il finanziamento regionale in Italia, e atteso che
la Commissione sembrava aver contribuito, con il suo comportamento, al convincimento
del governo italiano che l’IRAP fosse compatibile con il diritto comunitario,
l’avvocato generale Jacobs aveva altresì raccomandato che la Corte
stabilisse una limitazione temporale agli effetti della sua sentenza.

4. Inoltre, in previsione delle varie tattiche che potrebbero essere adottate
nelle more della pronuncia della sentenza, aveva preso in considerazione la
possibilità di un nuovo approccio con riferimento a tale limitazione.
Aveva sottolineato come alcuni giudici nazionali potessero dichiarare una misura
illegittima, fissando nel contempo, per concedere tempo sufficiente all’emanazione
di una nuova normativa, una data futura prima della quale i singoli non potessero
far valere l’illegittimità in alcun ricorso contro lo Stato. Tuttavia,
per il caso in cui una tale impostazione dovesse essere seguita nel caso di
specie, riteneva auspicabile che dinanzi alla Corte si dibattesse ulteriormente
la questione. Sette Stati membri hanno conseguentemente chiesto la riapertura
della trattazione orale a tale scopo.

5. Il 21 ottobre 2005, la Grande Sezione ha disposto la riapertura della fase
orale del procedimento, fissato una nuova udienza al 14 dicembre 2005, e chiesto
alle parti nel procedimento principale, agli Stati membri, al Consiglio e alla
Commissione di prendere posizione sulle seguenti questioni (4):

(a) Quali siano i criteri che consentono di qualificare un’imposta come
imposta sulla cifra d’affari ai sensi dell’art. 33, n. 1, della
sesta direttiva, tenuto conto dell’obiettivo di tale disposizione e del
funzionamento del mercato.

(b) In quale misura le operazioni bancarie possano essere assoggettate ad
un’imposta di questo tipo.

(c) Alla luce delle conclusioni dell’avvocato generale Jacobs, in quali
circostanze e in che maniera possano essere limitati nel tempo gli effetti
delle sentenze pronunciate dalla Corte in via pregiudiziale.

6. La Banca Popolare, 13 Stati membri e la Commissione hanno presentato osservazioni
scritte, sebbene solo alcuni degli Stati membri abbiano affrontato la prima
o la seconda questione; la Banca Popolare, 12 Stati membri e la Commissione
hanno svolto osservazioni orali nel corso della seconda udienza, durante la
quale, ancora una volta, la maggior parte degli Stati membri si è concentrata
esclusivamente sull’aspetto della limitazione temporale.

Le caratteristiche dell’IRAP

7. Come l’avvocato generale Jacobs ha sottolineato nelle sue conclusioni,
solo i giudici italiani sono competenti a determinare le precise caratteristiche
dell’IRAP. Il ruolo di questa Corte è quello di interpretare il
diritto comunitario in modo che il giudice remittente possa applicarlo utilmente
all’imposta in esame (5). Così facendo, questa Corte deve pertanto
dare per assodata la natura di tale imposta come descritta nell’ordinanza
di rinvio.

8. L’imposta è così descritta:

«1) Come si ricava dalla definizione dell’art. 2 [(6)], l’Irap
si applica, in modo generalizzato, a tutte le operazioni commerciali di produzione
o di scambio aventi ad oggetto beni e servizi poste in essere nell’esercizio
in modo abituale di una attività volta a tale fine, vale a dire nell’esercizio
di imprese o di arti e professioni.

Vi è, per ciò, una precisa corrispondenza tra il “presupposto
dell’imposta” IRAP disegnato dal citato articolo 2 e l’area
delle “operazioni imponibili” tracciata dall’art. 1 del decreto
istitutivo dell’IVA e che costituisce il presupposto di quest’ultima
imposta.

2) Ai sensi dell’art. 4, primo comma, l’IRAP colpisce il valore
netto derivante dall’attività produttiva, ossia il valore netto “aggiunto” al
prodotto dal produttore.

L’IRAP è dunque una imposta sul “valore aggiunto” prodotto
e giustamente si parla di “vap” [(7)] per designare la base di
commisurazione della nuova imposta.

Anche l’oggetto imponibile dell’IRAP coincide, per ciò,
in tutto e per tutto, con quello dell’IVA. Nell’IVA la quantificazione
e tassazione della frazione o segmento di valore aggiunto (vap) prodottasi
presso il singolo produttore avvengono col meccanismo della detrazione imposta
da imposta (l’imposta a valle, pagata sugli acquisti, si deduce dall’imposta
a monte, incassata sulle vendite). Nell’IRAP la frazione è calcolata
e tassata deducendo a un di presso dal ricavato delle “vendite” il
costo di acquisto del “venduto”.

Nella tassazione “frazionata” IVA e IRAP si assomigliano come
due gocce d’acqua. Non inganni la diversità degli espedienti tecnici
usati per la misurazione dell’imponibile e dell’imposta. Nell’IVA,
per stabilire quanto il singolo operatore debba pagare si ricorre all’espediente
di dedurre dall’IVA sul venduto 1’IVA sul costo del venduto; la
differenza, se positiva per il fisco, è 1’IVA dovuta, da cui si
può risalire alla determinazione quantitativa del valore aggiunto tassato
presso l’operatore.

Nell’IRAP il procedimento è rovesciato.

Non si parte dall’imposta dovuta per risalire al valore aggiunto tassato,
bensì, si parte dal valore aggiunto e da questo si risale all’imposta.
Questa diversità non incide sulla sostanza delle cose, che è questa:
entrambe le imposte tassano, in ogni fase del processo dì produzione
e di distribuzione, la frazione di valore aggiunto che si è formata
presso il singolo produttore che ha preso parte al processo produttivo e/o
distributivo. Nell’un caso (IVA) detraendo imposta da imposta, nell’altro
(IRAP) sottraendo base da base, costi da corrispettivi.

3) L’IRAP è riscossa in ogni fase del processo di produzione
o di distribuzione, poiché ogni operatore che si inserisce in una fase
del ciclo, producendo valore aggiunto tassabile, viene elevato, dalla legge,
a soggetto passivo d’imposta. Se, in ipotesi, le fasi del ciclo sono
tre, facenti capo a Tizio, Caio, Sempronio, tutti e tre sono distintamente,
autonomamente, soggetti passivi di Irap, ciascuno con una tassazione su 100.
Lo stesso accade nell’IVA.

4) Infine è da osservare che la somma delle IRAP riscosse nelle varie
fasi del ciclo, dalla produzione alla immissione al consumo, è pari
all’aliquota IRAP applicata al prezzo di vendita di beni e servizi praticato
in sede di immissione al consumo. Nonostante il frazionamento, quindi, l’IRAP
finisce per agire come una imposta generale e proporzionale sul prezzo di cessione
al consumo di beni e servizi».

9. L’avvocato generale Jacobs ha fondato la sua analisi su tale descrizione,
nonché sulla sentenza della Corte Costituzionale italiana 10 maggio
2001 nella causa 256/2001, con la quale diverse questioni di illegittimità dell’IRAP
per incompatibilità con la Costituzione italiana sono state respinte.

10. In particolare, come rileva l’avvocato generale, la Corte Costituzionale
ha dichiarato che l’IRAP «non colpisce il reddito personale del
contribuente bensì il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente
organizzate» e che «l’onere economico dell’imposta
potrà essere infatti trasferito sul prezzo dei beni o servizi prodotti,
secondo le leggi del mercato, o essere totalmente o parzialmente recuperato
attraverso opportune scelte organizzative» (8).

11. Quanto al fatto che qualche aspetto della descrizione dell’IRAP
fornita dal giudice nazionale può differire dalla descrizione contenuta
nelle osservazioni presentate alla Corte – e in effetti la Banca Popolare,
il governo italiano e la Commissione hanno tutti fornito una propria descrizione – la
Corte deve, in linea di principio, attenersi alla narrativa dell’ordinanza
di rinvio. Tuttavia, l’esistenza e la natura di queste eventuali differenze
può suggerire che, sotto taluni aspetti, sarebbe utile che la Corte
valutasse come la soluzione che essa darà potrà trovare applicazione
in circostanze per ipotesi leggermente diverse. In ogni caso, ove la valutazione
svolta dal giudice del rinvio con riferimento alle caratteristiche dell’IRAP
sia contestata nella causa principale, la sua sentenza sarà presumibilmente
oggetto di appello per tale motivo all’interno dell’ordinamento
giudiziario nazionale.

Valutazione

12. La valutazione della causa cui procederò in questa sede si articolerà pertanto
in due parti: in una prima parte mi occuperò della compatibilità di
un’imposta come l’IRAP mentre, nella seconda parte, sarà affrontata
la possibilità di una limitazione degli effetti della sentenza nel tempo.

13. All’interno di ciascuna di queste parti, esporrò anzitutto
una serie di considerazioni generali, ivi inclusa una panoramica della giurisprudenza
della Corte, dopodiché cercherò di applicare tali considerazioni
alle circostanze del presente rinvio pregiudiziale.

I – La compatibilità di un’imposta come l’IRAP
con la sesta direttiva

A – Considerazioni generali

1. Imposte vietate dall’art. 33, n. 1, della sesta direttiva

14. Vi è un corpus giurisprudenziale ben consolidato in merito alle
circostanze in cui un’imposta nazionale si scontra con il divieto, sancito
dall’art. 33, n. 1, della sesta direttiva, di imposte diverse da quelle «che
non abbia[no] il carattere di imposta sulla cifra d’affari» (9).
In particolare, si rinviene nella giurisprudenza una serie di criteri specifici
che il giudice nazionale aveva manifestamente in mente allorché ha redatto
la sua ordinanza di rinvio, sullo sfondo dei quali l’avvocato generale
Jacobs ha valutato l’IRAP come descritta in tale ordinanza (10).

15. Il fatto che, nel riaprire la fase orale del procedimento, la Corte abbia
chiesto alle parti, agli Stati membri e alle istituzioni di esporre le loro
osservazioni in merito ai criteri per qualificare un’imposta come imposta
sulla cifra d’affari ai sensi dell’art. 33, n. 1, alla luce dello
scopo di tale disposizione e del funzionamento del mercato, potrebbe suggerire
che essa non esclude la possibilità di rivedere, precisare o sviluppare
tali criteri. Li esaminerò pertanto con una certa cura.

2. Sintesi della giurisprudenza allo stato attuale

16. La giurisprudenza sinora invalsa in questa materia ricomprende in particolare
(11) le sentenze Rousseau Wilmot (12), Bergandi (13), Wisselink (14), Giant
(15), Dansk Denkavit (16), Bozzi (17), Beaulande (18), Careda (19), UCAL (20),
Solisnor (21), SPAR (22), Pelzl (23), EKW (24), Tulliasiamies (25) e GIL Insurance
(26). Si rilevi come, tra queste, soltanto le sentenze Bergandi, Wisselink
e Dansk Denkavit siano state definite dalla Corte in seduta plenaria, mentre
le altre sono state decise dalle sezioni.

17. In questa giurisprudenza, che si estende su un arco di circa vent’anni,
possono ravvisarsi una serie di costanti ed alcune linee evolutive.

18. In primo luogo, la Corte ha esaminato le finalità della normativa
IVA e la ratio del divieto di altri tipi di imposta sulla cifra d’affari.
In secondo luogo, ha definito una serie di caratteristiche dell’IVA,
in presenza delle quali un’altra imposta nazionale va ricondotta alla
sfera del divieto. Infine, esaminando le diverse imposte nazionali di volta
in volta in questione, ha identificato varie caratteristiche specifiche che
sono o non sono ammissibili sotto tale profilo, nonché un’altra
serie di caratteristiche che ha considerato invece come irrilevanti.

19. Tre sono le finalità principali che la Corte ha ravvisato nell’adozione
del sistema comune di IVA:

– abolire e sostituire i sistemi di imposte sulla cifra d’affari
cumulative a cascata, come precedentemente applicate in molti Stati membri
(27);

– instaurare un mercato comune all’interno del quale vi sia una
concorrenza non alterata e che abbia caratteristiche analoghe a quelle di un
mercato interno, eliminando le differenze di oneri fiscali che possano alterare
la concorrenza ed ostacolare gli scambi (28); e

– garantire parità nelle condizioni di tassazione dello stesso
negozio, indipendentemente dallo Stato membro nel quale viene effettuato (29).

20. La finalità del divieto di imposte sulla cifra d’affari è,
come chiarito in numerose sentenze (30), quella di evitare che il sistema comune
di IVA sia pregiudicato, il che avverrebbe nel caso in cui fossero applicate
imposte, dazi o oneri sulla circolazione dei beni e dei servizi in modo analogo
a quello dell’IVA. Nella sentenza Wisselink (31), viene fatto un riferimento
ancor più generale al rischio che siano compromesse le finalità sottese
al sistema comune di IVA nella fase attuale del processo di armonizzazione.

21. Le caratteristiche dell’IVA vengono descritte inizialmente mediante
riferimento all’art. 2 della prima direttiva e all’art. 17, n.
2, della sesta direttiva: il principio consiste nell’applicare ai beni
e ai servizi, fino allo stadio del commercio al minuto compreso, un tributo
generale sul consumo esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi,
indipendentemente dal numero di passaggi avvenuti nel processo di produzione
e di distribuzione anteriore alla fase dell’imposizione; tuttavia, ad
ogni passaggio, l’IVA è dovuta solo previa detrazione dell’ammontare
dell’imposta che ha gravato direttamente sul costo dei vari elementi
costitutivi del prezzo, essendo i soggetti passivi autorizzati a detrarre dall’imposta
di cui sono debitori l’imposta già riscossa a monte sui beni (32).

22. A partire, poi, dalla sentenza Dansk Denkavit, è stato elaborato
un elenco più formale di «caratteristiche essenziali» dell’IVA,
segnatamente:

– si applica in modo generale alle operazioni aventi ad oggetto beni
o servizi;

– è proporzionale al prezzo percepito dal soggetto passivo d’imposta
quale contropartita dei beni e servizi forniti;

– viene riscossa in ciascuna fase del processo di produzione e di distribuzione,
compresa quella della vendita al minuto, a prescindere dal numero di operazioni
effettuate precedentemente;

– gli importi pagati nelle fasi precedenti del processo sono detratti
dall’imposta che il soggetto passivo deve pagare, cosicché l’imposta
si applica, ad ogni passaggio, solo sul valore aggiunto in quella fase, e l’onere
finale dell’imposta va in definitiva a carico del consumatore (33).

23. Le caratteristiche di un’imposta nazionale rientrante nella sfera
del divieto di cui all’art. 33, n. 1, della sesta direttiva sono descritte,
anzitutto, in termini generali, come quelle aventi l’effetto di danneggiare
il funzionamento del sistema comune di IVA, gravando sulla circolazione dei
beni e dei servizi e colpendo i negozi commerciali in modo analogo a quello
che caratterizza l’IVA (34). Nelle sentenze in cui sono elencate le quattro
caratteristiche essenziali dell’IVA (35), viene altresì specificato
che tasse, dazi e oneri devono in ogni caso essere considerati imposti sulla
circolazione di beni e servizi in modo analogo all’IVA ove posseggano
tali caratteristiche essenziali. Non è tuttavia necessario che siano
simili all’IVA sotto ogni profilo (36).

24. Inoltre, entrando nello specifico, soltanto una volta, e precisamente
nella sentenza Dansk Denkavit, la Corte ha dichiarato un’imposta effettivamente
incompatibile, descrivendone le caratteristiche come segue (37):

– veniva versata sia per attività soggette ad IVA sia per altre
attività a carattere industriale o commerciale consistenti nell’effettuazione
di prestazioni a titolo oneroso;

– era riscossa, per quanto concerneva le imprese soggette ad IVA, su
una base imponibile identica a quella utilizzata per l’IVA, cioè sotto
forma di una percentuale sull’importo delle vendite realizzate, previa
detrazione dell’importo degli acquisiti effettuati;

– a differenza dell’IVA, non veniva percepita all’importazione,
ma era riscossa sul prezzo pieno di vendita delle merci importate al momento
della loro prima rivendita nello Stato membro considerato;

– a differenza dell’IVA, non occorreva che fosse indicata a parte
nella fattura;

– era riscossa parallelamente all’IVA.

25. Nella sentenza Careda (38), la Corte ha ulteriormente specificato che,
affinché un tributo sia assoggettato al divieto, esso deve poter essere
trasferito al consumatore.

26. Nelle altre sentenze, invece, la Corte ha ritenuto che varie imposte nazionali
fossero compatibili con la sesta direttiva in quanto le loro caratteristiche
erano sufficientemente diverse da quelle dell’IVA. Nella maggior parte
dei casi, la Corte ha fondato il suo accertamento sull’esistenza di un
fascio di caratteristiche idonee a distinguere l’imposta in oggetto dall’IVA,
mentre nella sentenza Solisnor (39) e nella sentenza EKW (40) ha ritenuto che
la mancanza di applicazione generale fosse sufficiente ad escludere, di per
sé, l’imposta dall’ambito di applicazione del divieto; anche
una limitazione a determinate categorie di beni o di servizi è stata
presa in considerazione nella maggior parte delle altre sentenze e sembra comunque
essere stata una caratteristica di tutte le imposte contestate, salvo forse
quelle oggetto delle sentenze Rousseau Wilmot e SPAR.

27. Altre caratteristiche che la Corte ha ritenuto differire da quelle dell’IVA,
e che ha considerato rilevanti nel valutare la compatibilità di un’imposta
nazionale, sono le seguenti:

– calcolo dell’imposta sulla base del fatturato annuo, di modo
che sia impossibile determinare l’importo preciso trasferito sui consumatori
(41);

– applicazione dell’imposta sulla base della circostanza che un
bene sia semplicemente messo a disposizione del pubblico, a prescindere dall’importo
o anche dall’esistenza di un onere per l’uso, oppure calcolo sulla
base di un prezzo stimato piuttosto che effettivo (42); più in generale,
calcolo su una base imponibile diversa da quella del valore aggiunto (43);

– assenza di disposizioni in merito alla detraibilità dell’imposta
versata a monte (44);

– mancanza di una diretta o stretta proporzionalità rispetto
al prezzo dell’operazione tassata (45);

– applicazione dell’imposizione soltanto in una fase nell’ambito
di una catena di operazioni (46); tuttavia, nella sentenza Wisselink (47),
la Corte ha chiarito che anche un’imposta riscossa una sola volta può essere
contraria al diritto comunitario qualora ostacoli la piena efficacia del sistema
comune dell’IVA;

– applicazione dell’imposta sulle operazioni effettuate a monte,
e non a valle, dal soggetto passivo (48).

28. Infine, la Corte ha altresì identificato una serie di caratteristiche
che non rilevano al fine di valutare la compatibilità di un’imposta
nazionale:

– la denominazione dell’imposta in diritto nazionale, il testo
letterale della norma o le ragioni per la sua adozione (49);

– il fatto che l’imposta sia applicata in maniera concorrente
all’IVA (50);

– la mancanza di uno specifico obbligo di trasferire l’imposta
al consumatore (51);

– la mancanza di un obbligo di menzionare l’imposta in una fattura
o di rilasciare o detenere fatture (52);

– il fatto che l’imposta non sia pagata all’importazione
ma al momento della prima cessione ad essa successiva (53);

– il fatto che l’imposta sia calcolata su una base imponibile
diversa nel caso di soggetto passivo non soggetto all’IVA (54).

3. Commenti generali sulla giurisprudenza

29. Vi sono dunque due aspetti principali nell’impostazione seguita
dalla Corte: da un lato, a livello fondamentale, lo scrupolo di tutelare i
principi sottesi al sistema dell’IVA e di evitare interferenze con lo
stesso; dall’altro, la volontà di definire, più formalmente
e nell’interesse della certezza del diritto, i criteri alla luce dei
quali un’imposta nazionale può chiaramente essere qualificata
come incompatibile con il sistema dell’IVA.

30. Una panoramica della giurisprudenza rivela come, mentre il primo aspetto
non è mai stato trascurato, il riferimento ai criteri specifici abbia
assunto crescente importanza nelle sentenze più recenti. Gli Stati membri
che hanno risposto al primo quesito posto dalla Corte (55) auspicano tutti
una conferma di tale importanza; la Finlandia, in particolare, chiede che ci
si attenga fermamente alle quattro «caratteristiche essenziali» nell’interesse
della chiarezza, coerenza e certezza del diritto.

31. Tale posizione è comprensibile. Gli Stati membri debbono sapere
quali limiti possono applicarsi alla loro libertà di azione allorché introducono
nuove forme di tassazione ovvero mantengono o modificano forme esistenti. È importante
in tale contesto che vi siano criteri chiari e obiettivi.

32. Tuttavia, vi è sempre il rischio che un’applicazione puramente
formale di regole o criteri conduca a risultati contrastanti con lo scopo fondamentale
perseguito quando tali regole o criteri sono stati adottati – nella fattispecie,
quello di garantire che non sia pregiudicato il corretto funzionamento del
sistema comune di IVA.

33. Mi pare dunque indispensabile, nel valutare le caratteristiche di qualunque
tributo nazionale messo in discussione rispetto alle caratteristiche dell’IVA,
continuare a farlo alla luce di tale scopo, al fine di prevenire qualunque
interferenza con gli obiettivi fondamentali consistenti nel sostituire le imposte
sulla cifra d’affari cumulative a cascata, predisporre le condizioni
per una sana concorrenza nel mercato comune, eliminare le differenze nella
tassazione idonee a distorcere la concorrenza o a ostacolare gli scambi, e
garantire parità nelle condizioni di tassazione di una determinata operazione,
a prescindere dallo Stato membro in cui essa viene effettuata.

34. In tale contesto, le caratteristiche di un’imposta nazionale possono
variare quanto al loro grado di somiglianza con le caratteristiche essenziali
dell’IVA. Sembra improbabile che, ove un’imposta pregiudichi il
funzionamento del mercato comune in quanto possiede quelle caratteristiche
in forma identica, smetterà di pregiudicare il sistema semplicemente
in conseguenza di differenze minori.

35. Giustamente la Corte ha dichiarato che, per essere ricompresa nel divieto,
non è necessario che un’imposta sia identica all’IVA sotto
tutti i profili, dovendo invece essere considerata ricompresa nel divieto qualora
possegga le caratteristiche essenziali dell’IVA. Allo stesso modo, ritengo
che ciò che è necessario, con riferimento a ciascuna di quelle
caratteristiche individuali, non sia un’identità stretta e assoluta
bensì un’identità sostanziale.

36. Per contro si può ipotizzare che nella pratica, e forse prima facie
paradossalmente, un’imposta interferisca tanto meno con il sistema di
IVA quanto più gli assomiglia. Un’ipotetica imposta aggiuntiva
rispetto all’IVA ma altrimenti identica ad essa sotto tutti i profili
non sarebbe infatti molto diversa da un aumento dell’aliquota standard
dell’IVA, per la quale non vi è, attualmente, alcun limite massimo
(56). Ciò che rischia di interferire in maggior misura con il sistema
comune è un’imposta che, pur possedendo caratteristiche essenziali
dell’IVA, ne possieda anche altre con essa contrastanti (57).

37. In tale contesto, l’avvocato generale Jacobs ha riconosciuto (58)
che la presenza di tutte le quattro caratteristiche essenziali dell’IVA è condizione
necessaria perché un’imposta nazionale sia incompatibile con la
sesta direttiva, il che implicherebbe che, in mancanza di una qualunque di
tali caratteristiche, l’imposta sia compatibile.

38. Tuttavia, è anche possibile un’interpretazione della giurisprudenza
leggermente diversa.

39. In tutte le sentenze, salvo Solisnor e EKW, la Corte ha sottolineato che
all’imposta nazionale di cui trattavasi mancava più di una delle
quattro caratteristiche essenziali mentre, nelle due sentenze citate, decisiva è stata
l’assenza di applicazione generale. Ciò potrebbe suggerire che,
delle quattro caratteristiche, quella dell’applicabilità generale
debba essere considerata di maggior peso rispetto alle altre tre. Tuttavia,
non mi sembra che tale conclusione possa essere tratta con certezza, cosicché non
propongo di accogliere quest’interpretazione.

40. Che cosa può dirsi allora, in termini generali e con sicurezza,
circa le caratteristiche essenziali dell’IVA, alla luce dello scopo del
sistema comune e del divieto di imposte nazionali idonee a pregiudicarne il
funzionamento?

41. Possono anzitutto essere fissati alcuni punti in negativo. Un’imposta
non è idonea a pregiudicare il funzionamento del sistema comune se non
si applica in modo generale; le imposte che si limitino a categorie specifiche
di beni o servizi non sono idonee ad interferire con il sistema nel complesso.
Un’imposta che non sia applicata in ciascuna fase della catena produttiva
o distributiva è meno probabile che possa compromettere il sistema;
tali imposte possono incidere su una fase specifica della catena, ma non sull’intero
sistema (59). Un’imposta che non sia proporzionale al valore aggiunto
in ciascuna fase, e quindi al prezzo complessivo in ciascuna fase, è meno
probabile che interferisca con il sistema di IVA; imposte forfettarie possono
in generale coesistere con imposte proporzionali (60). E, naturalmente, un’imposta
non trasferibile sul consumatore non può compromettere il funzionamento
dell’IVA come imposta sul consumo.

42. Prima di esaminare l’applicazione della giurisprudenza, e dei criteri
da essa elaborati, a un’imposta come l’IRAP, è tuttavia
necessario, ancora a livello generale, considerare l’eventuale rilevanza
di due punti specifici: lo status delle operazioni bancarie in riferimento
alle imposte sulla cifra d’affari e la distinzione tra imposizione fiscale
diretta e indiretta alla luce dell’art. 93 CE.

4. Assoggettamento delle operazioni bancarie all’imposta sulla cifra
d’affari

43. La Corte ha chiesto alle parti, agli Stati membri e alla Commissione di
chiarire in quale misura, a loro parere, le operazioni bancarie possano essere
assoggettate ad un’imposta avente il carattere di imposta sulla cifra
d’affari ai sensi dell’art. 33, n. 1, della sesta direttiva.

44. La Banca Popolare, i governi francese e ungherese e la Commissione hanno
risposto brevemente, concordando sul fatto che le operazioni bancarie possano,
in via di principio, essere assoggettate ad un’imposta del genere (sebbene
possano sorgere difficoltà pratiche maggiori rispetto al caso di altre
operazioni commerciali) sottolineando comunque anche l’esistenza di un
ampio numero di esenzioni dall’IVA nell’ambito dei servizi finanziari
(61).

45. Il governo ungherese ritiene pertanto che agli Stati membri non sia preclusa,
in forza dell’art. 33, n. 1, la possibilità di imporre un tributo
diverso dall’IVA sulle operazioni bancarie. La Banca Popolare è in
disaccordo con questa tesi, sottolineando che la questione sollevata dal giudice
del rinvio riguarda la compatibilità dell’ IRAP «tout court»,
e non quella della sua applicazione alle operazioni bancarie.

46. Non credo che un’approfondita analisi della questione potrebbe rivelarsi
proficua (62). I servizi bancari rientrano nell’ambito dell’IVA
in forza dell’art. 6, n. 1, della sesta direttiva; sono ampiamente esenti
in forza dell’art. 13, parte B, lett. d); tuttavia, gli Stati membri
possono accordare ai loro soggetti passivi il diritto di optare per l’imposizione
a norma dell’art. 13, parte C, lett. b). Qualora un’imposta di
applicazione generale soddisfi tutti i criteri per essere ricompresa nel divieto
di cui all’art. 33, n. 1, non dovrebbe esserne esclusa semplicemente
perché si applica anche a una categoria di operazioni che è esente
e per la quale, eventualmente, lo Stato membro di cui trattasi non abbia previsto
la possibilità di optare per l’imposizione (63).

47. Non mi sembra dunque rilevante, ai fini della valutazione cui la Corte
dovrà procedere, il fatto che la maggior parte delle operazioni effettuate
dalla Banca Popolare, o dalle banche in generale, possa essere esente da IVA.

5. L’art. 93 CE e la distinzione tra imposte dirette e indirette

48. Infine, vorrei passare ad esaminare una questione generale sollevata da
vari Stati membri nelle loro osservazioni: ci si chiede se l’eventuale
qualificazione di un’imposta come imposta diretta possa essere rilevante
ai fini della valutazione della sua compatibilità con la sesta direttiva.

49. Tutte le direttive IVA si fondano sull’art. 93 CE (ex art. 99 del
Trattato CE), in forza del quale il Consiglio adotta le disposizioni che riguardano
l’armonizzazione delle legislazioni relative «alle imposte sulla
cifra d’affari, alle imposte di consumo ed altre imposte indirette» nella
misura «necessaria per assicurare l’instaurazione e il funzionamento
del mercato interno» (originariamente «nell’interesse del
mercato comune»).

50. Ne è stato desunto che, poiché l’art. 93 CE riguarda
soltanto l’imposizione fiscale indiretta, la sesta direttiva non può vietare
tributi che non configurino, di per sé, un’imposta indiretta.

51. A mio parere, tuttavia, tale conclusione non è giustificata.

52. In primo luogo, si rilevi che, come la Commissione ha sottolineato nel
corso della seconda udienza, la Corte, nel valutare la compatibilità di
un’imposta nazionale con la sesta direttiva, non l’ha mai qualificata
come «diretta» o «indiretta» (64). Chiaramente, da
tale circostanza non può trarsi alcuna conclusione determinante, tuttavia
essa indica che la distinzione tra imposizione diretta e indiretta non è stata
considerata, ad oggi, un criterio essenziale, e può suggerire che dovrebbe
essere introdotta come criterio solo ove vi fossero fondate ragioni per farlo,
il che resta da verificare.

53. In tale contesto, va ricordato che il Trattato non contiene alcuna definizione
in merito alla differenza tra imposizione diretta e indiretta, ed è pacifico
che non può formularsi alcuna definizione completa, inequivocabile e
universalmente valida.

54. Certamente, l’essenza della distinzione è chiara: un’imposta
diretta è riscossa direttamente presso il soggetto su cui grava l’onere
economico; un’imposta indiretta è inclusa in un importo pagato
da tale soggetto a un altro, che non sopporta l’onere economico ma che
risponde del pagamento dell’imposta.

55. Tipiche imposte dirette sono quelle sul patrimonio personale, sulla proprietà o
sul reddito; si potrebbe dire che solo le imposte riscosse sui singoli come
tali abbiano natura veramente diretta. Al contrario, l’IVA, come disciplinata
dalla sesta direttiva, è un’imposta indiretta per eccellenza,
in quanto del tutto neutrale rispetto agli operatori economici presso i quali è riscossa
ed in quanto viene in via di principio sempre trasferita sul consumatore finale
quale percentuale identificabile del prezzo (e quale importo specificato allorché viene
emessa una fattura).

56. Tuttavia, la situazione non sempre è nitida. Alcune imposte che
sono in primo luogo dirette possono condividere in parte la natura dell’imposizione
fiscale indiretta, e viceversa. E anche qualora potesse rinvenirsi un criterio
soddisfacente per distinguere giuridicamente tra imposizione fiscale diretta
e indiretta, alcuni degli effetti di un’imposta come l’IRAP sembrano
potersi sovrapporre a quelli dell’IVA, cosicché un’interferenza
tra le due non può essere esclusa.

57. Inoltre, è stato correttamente sottolineato come l’art. 93
CE non possa chiaramente fornire un valido fondamento normativo per un’armonizzazione
comunitaria dell’imposizione fiscale diretta. Tuttavia, altrettanto chiaramente,
secondo me, esso può fornire un tale fondamento per una norma comunitaria
che vieti un’imposta nazionale idonea a pregiudicare il funzionamento
di una forma di imposizione indiretta armonizzata – come l’IVA.
Non credo sia necessario esigere un fondamento normativo diverso semplicemente
perché il tributo nazionale in questione può presentare alcune
caratteristiche dell’imposizione diretta. Ciò che importa è che
possegga oppure no caratteristiche idonee a compromettere il funzionamento
del sistema dell’IVA, a prescindere dal fatto che ne possegga anche altre
che non lo sono – e si ricordi che solo le caratteristiche lesive del
funzionamento del sistema dell’IVA saranno in conflitto con il divieto
fondato sull’art. 93 CE.

58. In termini più succinti, si può dire che l’art. 93
CE non consente alla legislazione comunitaria di ledere la sovranità fiscale
degli Stati membri nel settore della fiscalità diretta; reciprocamente,
non consente agli Stati membri di adottare, nell’esercizio di tale sovranità,
misure idonee a compromettere l’armonizzazione, come pattuita, della
fiscalità indiretta. Di conseguenza, esso può fungere da valido
fondamento normativo per una normativa che vieti siffatte misure.

59. Si rilevi infine che, sebbene dal 1989 (65) in poi tutte le direttive
IVA risultino essere state adottate soltanto sulla base dell’art. 93
CE (o del suo predecessore, l’art. 99 del Trattato CE), non così era
avvenuto per le direttive precedenti. Fino al 1986 (66) esse erano fondate
nel contempo sull’art. 99 e sull’art. 100 del Trattato CE, vale
a dire sugli attuali artt. 93 CE e 94 CE. Ai sensi di quest’ultima norma,
il Consiglio stabilisce direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni
nazionali «che abbiano un’incidenza diretta sull’instaurazione
o sul funzionamento del mercato comune».

60. Pertanto la sesta direttiva, che rientra nel primo gruppo, è stata
adottata sulla base non soltanto di una disposizione del Trattato che autorizza
l’armonizzazione delle imposte indirette, ma anche sulla base di un’altra
disposizione che autorizza, più in generale, qualunque armonizzazione
che sia in rapporto indiretto con l’instaurazione e il funzionamento
del mercato comune.

61. Di conseguenza, non vi è alcuna ragione per cui il divieto di imposte
nazionali sulla cifra d’affari diverse dall’IVA non debba potersi
estendere a tutte le imposte idonee a pregiudicare il funzionamento del sistema
dell’IVA. Ciò dipenderà dalle caratteristiche e dagli effetti
di ciascuna imposta, e non da una sua classificazione teorica nella categoria
delle imposte dirette o di quelle indirette. Non paiono esservi ragioni cogenti
per introdurre un criterio del genere in sede di valutazione della compatibilità con
l’art. 33, n. 1, della sesta direttiva, e l’art. 93 CE, in quanto
fondamento normativo della sesta direttiva, non fornisce pertanto alcun ausilio
diretto sotto tale profilo.

6. Conclusione sulla scorta delle considerazioni generali in merito
alla compatibilità con
la sesta direttiva

62. Giungo pertanto alla conclusione che né la peculiarità delle
operazioni bancarie né la qualificazione di un’imposta come diretta
o indiretta possono incidere sulla valutazione che qui ci occupa, la quale
deve basarsi su un esame delle quattro caratteristiche essenziali, le quali
tutte debbono ricorrere affinché un’imposta nazionale rientri
nella sfera del divieto sancito dalla sesta direttiva.

63. Tuttavia, ritengo che la Corte, con riferimento a taluni aspetti di questi
criteri, si trovi di fronte ad una scelta tra un’applicazione restrittiva
ed una più estensiva, quest’ultima quantomeno implicitamente insita
nell’analisi svolta dall’avvocato generale Jacobs.

64. Orbene, si può desumere dagli orientamenti giurisprudenziali innanzi
delineati che tanto l’approccio estensivo quanto quello restrittivo già sono
presenti, in gradi diversi, nella giurisprudenza della Corte, che può dunque
aver mantenuto un qualche grado di incertezza. Nella fattispecie, la Corte
deve dissipare ogni eventuale incertezza indicando se le quattro caratteristiche
essenziali, utilizzate come criteri per accertare se un’imposta nazionale
sia vietata dalla sesta direttiva, debbano essere considerate in maniera puramente
formale oppure alla luce delle finalità del divieto, da un lato, e del
sistema dell’IVA armonizzata visto nel suo insieme, dall’altro.

65. Considerato inoltre il rango della presente causa – l’attenzione
che ha attirato, il fatto che, diversamente dalla maggior parte delle cause
precedenti, sarà giudicata dalla Corte in seduta plenaria e la circostanza
che il procedimento sia stato riaperto espressamente per valutare, inter alia,
i criteri per qualificare un’imposta come imposta sulla cifra d’affari
ai sensi dell’art. 33, n. 1, della sesta direttiva – occorre altresì tener
presente che la scelta che sarà operata inciderà in maniera determinante
sulla futura giurisprudenza in materia.

B – Applicazione ad un’imposta come l’IRAP

66. Passo ora ad esaminare come i criteri elaborati dalla giurisprudenza della
Corte dovrebbero essere applicati all’IRAP, tenendo presente che non
spetta alla Corte definire le caratteristiche di tale imposta. È questo
un compito che tocca ai giudici italiani, ed occorre in linea di principio
accettare la descrizione che fa dell’imposta l’ordinanza di rinvio.
Tuttavia, ci si potrà soffermare sugli aspetti di tale descrizione che
appaiono contestati.

67. L’avvocato generale Jacobs ha, ovviamente, già esaminato
gli stessi criteri nelle sue conclusioni e sarebbe di poco profitto riprodurre
la sua analisi.

1. Generalità di applicazione

68. Risulta dalla giurisprudenza della Corte che la prima fondamentale caratteristica
dell’IVA è il fatto di essere generalmente applicata ad operazioni
concernenti beni e servizi.

69. Come è ricordato nell’ordinanza di rinvio, «l’IRAP
si applica, in modo generalizzato, a tutte le operazioni commerciali di produzione
e di scambio aventi ad oggetto beni e servizi poste in essere nell’esercizio
in modo abituale di un’attività volta a tale fine» e «nella
tassazione “frazionata”» IVA e IRAP si assomigliano come
due gocce d’acqua [nonostante] la diversità degli espedienti tecnici
usati per la misurazione dell’imponibile e dell’imposta».

70. L’avvocato generale Jacobs ha affrontato questi aspetti nei paragrafi
28-40 delle sue conclusioni, in cui afferma che l’IRAP possiede tali
caratteristiche.

71. Tenuto conto di questo, ed alla luce del punto 15 della sentenza Dansk
Denkavit, non sembra che l’applicazione generale dell’IRAP a beni
e servizi costituisca un problema: è pacifico che, diversamente da quasi
tutte le imposte nazionali esaminate dalla Corte e giudicate compatibili con
la Sesta direttiva, l’applicazione dell’IRAP non si limita a particolari
categorie di beni e di servizi.

72. Mi pare, inoltre, che una divergenza di opinioni tra la Banca Popolare
e il governo italiano, alla quale l’avvocato generale Jacobs si riferiva
nel paragrafo 32 delle sue conclusioni, sia stata chiarita nella seconda udienza.
La Banca Popolare negava che l’IRAP fosse riscossa su beni fabbricati
ma non ancora venduti, gravando così sulle scorte e non solo sulle cessioni.
Se ho ben capito ciò che è stato detto in udienza, l’affermazione
del governo sarebbe a rigore esatta, ma il fatto che le scorte siano valutate
al prezzo di costo e che il costo di fabbricazione sia dedotto dalla base imponibile
avrebbe per effetto che in quasi tutti i casi l’importo dell’imposta
riscossa sia praticamente pari a zero. Di conseguenza, è inutile che
la Corte si soffermi ulteriormente su questo problema.

73. Rimane tuttavia un aspetto in relazione al quale può risultare
necessario vedere se occorra adottare un approccio più ampio o più ristretto:
nonostante la formulazione dell’ordinanza di rinvio, sembra che l’IRAP
non sia calcolata sulle singole operazioni in quanto tali, mentre la giurisprudenza
della Corte, rifacendosi all’art. 2 della Sesta direttiva, definisce
l’IVA come un’imposta che si applica in generale ad «operazioni» (e,
come sarà chiarito in seguito, questa distinzione appare rilevante per
più di una delle caratteristiche fondamentali dell’IVA).

74. L’avvocato generale Jacobs ha concluso che vi è in pratica
poca differenza tra un’imposta calcolata, come l’IRAP, sulla sola
base di un cumulo periodico ed un’altra calcolata, come l’IVA,
sulla base di ogni singola operazione per le fatture individuali e sulla base
di un cumulo periodico per i commercianti.

75. Sembra infatti evidente che la differenza fra le entrate totali e le uscite
totali durante un periodo d’imposta sarà identica alla somma delle
differenze tra le singole entrate e le singole uscite durante lo stesso periodo.

76. La Corte potrebbe nondimeno applicare rigorosamente la propria precedente
giurisprudenza, considerando che solo le imposte calcolate sulla base di singole
operazioni in quanto tali ricadono sotto l’art. 33, n. 1, della Sesta
direttiva a prescindere dal cumulo periodico. In numerose sentenze (67), il
fatto che un’imposta sia calcolata sulla base del giro d’affari
annuo è stato considerato come una caratteristica rilevante che distingue
tale imposta dall’IVA, sebbene non sembrino esserci casi in cui non ci
fossero anche altre caratteristiche distintive.

77. Un simile approccio farebbe dipendere l’incompatibilità da
una corrispondenza più precisa tra le modalità di calcolo dell’imposta
interna e quelle dell’IVA di quanto non abbia suggerito l’avvocato
generale Jacobs.

78. Esso implicherebbe altresì un cambio d’orientamento rispetto
alla giurisprudenza risultante dalla sentenza Dansk Denkavit, che fu pronunciata
dalla Corte in seduta plenaria: l’imposta che tale sentenza ritenne incompatibile
era calcolata secondo un meccanismo apparentemente assai simile a quello dell’IRAP
giacché veniva riscossa «come percentuale del volume delle vendite
previa deduzione degli acquisti».

79. A mio parere, l’interpretazione più ampia, fatta propria
dalla sentenza Dansk Denkavit, è la più appropriata in quanto
include nel divieto imposte che, pur non essendo calcolate nello stesso modo,
conducono, per i commercianti e per i consumatori, ad un risultato identico
a quello delle imposte riscosse sulle singole operazioni. Essa serve meglio
lo scopo di garantire che il funzionamento del sistema dell’IVA non sia
perturbato.

80. Se si accoglie questo punto di vista, e se si parte dal presupposto che
il metodo di calcolo dell’imposta in questione porta in pratica ad un’imposta
di ammontare identico a quello che risulterebbe da un metodo basato sul valore
delle singole operazioni, mi sembra chiaro che la caratteristica dell’applicazione
generale ad operazioni concernenti beni e servizi è presente in un’imposta
come l’IRAP.

81. Il governo italiano nega – è vero – che l’IRAP,
calcolata sui risultati globali di un’impresa, possa essere equiparata
all’IVA, che è invece calcolata su ciascuna delle singole operazioni
effettuate dall’impresa stessa.

82. Tuttavia, i suoi argomenti non si fondano direttamente sulla differenza
tra i metodi di calcolo. Esso sostiene, piuttosto, in primo luogo, che l’IRAP è riscossa
sull’impresa in quanto tale e non sulle operazioni da questa poste in
essere, cosicché è un’imposta diretta e non già un’imposta
indiretta (68); è questo un aspetto di cui ho già trattato ai
paragrafi 48 e segg., concludendo che era irrilevante. In secondo luogo, il
governo italiano sostiene che il valore cumulato su cui viene riscossa l’IRAP
non equivale alla somma dei valori individuali su cui si basa l’IVA;
questo argomento concerne però la natura del valore aggiunto usato come
base imponibile piuttosto che il metodo di calcolo dell’importo dovuto
e lo prenderò perciò in considerazione nell’ambito della
quarta caratteristica fondamentale (69), dove appare più rilevante che
nel presente contesto.

83. Le precedenti considerazioni non influenzano perciò la mia opinione
sull’imponibile di un’imposta come quella descritta dal giudice
remittente in relazione alla prima caratteristica fondamentale dell’IVA.

84. Prima di passare alla seconda di tali caratteristiche, vorrei menzionare
brevemente un argomento dedotto dal governo ungherese secondo cui un’imposta
non è di applicazione generale se è riscossa a livello locale
o regionale, in particolare se la sua riscossione è facoltativa e/o
se l’autorità locale o regionale può determinarne l’aliquota.
Non mi pare che questo sia un criterio rilevante; di certo non è stato
considerato rilevante dalla Corte nella causa Pelzl e nella causa EKW, ciascuna
delle quali riguardava imposte regionali (70). Si tratta piuttosto di accertare
se l’imposta sia generale nella propria area di applicazione, indipendentemente
dal fatto che essa si applichi su scala nazionale o puramente locale.

85. Di conseguenza, ritengo che un’imposta nazionale dotata delle caratteristiche
descritte dal giudice remittente abbia in comune con l’IVA la caratteristica
fondamentale di essere generalmente applicata ad operazioni concernenti beni
e servizi. Se, nondimeno, la Corte dovesse ritenere – scostandosi dalla
sua giurisprudenza Dansk Denkavit – che la caratteristica fondamentale
in questione implica necessariamente l’applicazione a singole operazioni,
tale imposta non evidenzierebbe tale caratteristica.

2. Rapporto proporzionale tra l’imposta e il prezzo

86. La seconda caratteristica fondamentale dell’IVA consiste nel fatto
che essa è proporzionale al prezzo percepito dal soggetto d’imposta
per i beni o i servizi che egli fornisce.

87. L’ordinanza di rinvio indica che «la somma delle IRAP riscosse
nelle varie fasi del ciclo, dalla produzione alla immissione al consumo è pari
all’aliquota IRAP applicata al prezzo alla vendita di beni e servizi
praticato in sede di immissione al consumo. (…) Quindi l’IRAP finisce
per agire come imposta generale e proporzionale sul prezzo di cessione al consumo
di beni e servizi».

88. L’avvocato generale Jacobs ha trattato questo aspetto nei paragrafi
59 e segg. delle sue conclusioni. Egli ha riconosciuto che il meccanismo dell’IRAP
era tale da non poter sempre rimanere strettamente proporzionale al prezzo
di ciascuna operazione, ma ha ritenuto che ciò non fosse determinante
dal momento che, in sostanza, il carico effettivo dell’IVA può,
contrariamente all’importo figurante nella fattura, essere ridistribuito
da un commerciante fra i vari tipi di cessioni che egli compie, adeguando i
propri margini di profitto, nello stesso modo in cui ciò può essere
fatto per l’IRAP. In altri termini, entrambe le imposte sono, per loro
natura, proporzionali ed i commercianti finiranno, in situazioni normali, per
distribuire proporzionalmente il carico di ciascuna di esse tra i propri prodotti
e servizi; in entrambi i casi, essi possono astenersi da tale distribuzione,
ma lo faranno soltanto per raggiungere un preciso obiettivo commerciale.

89. È vero che in numerose cause (71) la Corte ha considerato che la
mancanza di uno stretto rapporto di proporzionalità o un metodo di calcolo
che non permettesse di determinare il preciso importo dell’imposta ripercossa
sul consumatore era una caratteristica distintiva rilevante, almeno se presa
in considerazione insieme ad altre, di un’imposta non vietata dall’art.
33, n. 1, della Sesta direttiva. Se si segue tale giurisprudenza, mi sembra
che l’IRAP possa essere distinta dall’IVA anche per questo motivo.

90. Tuttavia, l’imposta che venne ritenuta incompatibile nella causa
Dansk Denkavit era stata descritta dal giudice del rinvio come un contributo «riscosso
in ciascuna fase della catena commerciale (…) sotto forma di percentuale
delle vendite realizzate dall’impresa, previa detrazione degli acquisti
effettuati, sulla base dei quali è stato riscosso il contributo a monte» e
non indicato a parte nella fattura – situazione che sembra corrispondere
a quella dell’IRAP. E, nella sentenza Careda (72), la Corte ha chiaramente
statuito che era sufficiente che un’imposta potesse essere ripercossa
sul consumatore, senza che occorresse alcun obbligo a questo riguardo; in tali
circostanze è ovviamente impossibile applicare anche la condizione che
l’importo dell’imposta risulti sempre costantemente proporzionale
al prezzo di ciascuna operazione.

91. La Corte sembra quindi aver oscillato fra una nozione più ampia
ed una nozione più restrittiva del principio di proporzionalità al
prezzo e, nel presente caso, dovrà decidere quale di questi due approcci è maggiormente
appropriato.

92. A mio parere, occorre optare per l’approccio più ampio se
si intende perseguire l’obiettivo di non mettere in pericolo il funzionamento
del sistema dell’IVA. Non sembra possibile ritenere che un’imposta
interferisca con il sistema dell’IVA se è strettamente proporzionale
ai prezzi delle operazioni; può invece interferire se la proporzionalità è solo
approssimativa. Come l’avvocato generale Jacobs ha precisato, sinteticamente,
al paragrafo 69 delle sue conclusioni, ciò consentirebbe ad uno Stato
membro di eludere il divieto, magari ricorrendo a qualche minuscolo aggiustamento,
ma continuando nondimeno a riscuotere un’imposta che, nella sua funzione,
coincide sostanzialmente con l’IVA.

93. Un altro punto di cui si può nondimeno tener conto nel presente
contesto e che è stato messo in evidenza dal governo italiano è il
regime di IRAP applicato alle importazioni. Sebbene ciò non sia menzionato
nell’ordinanza di rinvio, è pacifico che l’IRAP grava unicamente
sul valore che è stato aggiunto nella regione italiana (di cui trattasi).
Di conseguenza, se una merce è importata per essere (trattata e) rivenduta,
l’importo totale dell’IRAP riscossa sarà proporzionale solo
alla differenza fra il costo di importazione ed il prezzo di vendita e non
già all’intero prezzo di vendita, come accadrebbe per l’IVA.

94. Questo tratto distingue in effetti l’IRAP dall’IVA, che si
applica al valore delle importazioni in quanto tale, e dall’imposta di
cui si discuteva nella causa Dansk Denkavit, che si applica a tale valore in
quanto incorporato in una successiva cessione del prodotto. A stretto rigore,
perciò, è un tratto idoneo ad escludere l’IRAP dal divieto.

95. Non sono tuttavia convinta – ripeto – che si possa giungere
a questa conclusione sulla base di un approccio più ampio che tenga
conto dell’obiettivo di evitare che il funzionamento del sistema dell’IVA
sia messo in pericolo.

96. È nella natura delle imposte interne – almeno nel caso delle
imposte indirette – che, qualora vengano riscosse sul valore aggiunto,
tali imposte non siano riscosse sul valore aggiunto realizzato al di fuori
del territorio in cui esse si applicano; inoltre, una imposta sulle importazioni
violerebbe gli artt. 25 CE e 26 CE. Si potrebbe dunque ritenere che un criterio
di proporzionalità rispetto al prezzo nel contesto del divieto di imposte
nazionali che interferiscano con il funzionamento del sistema comune dell’IVA
debba essere inteso come un criterio di proporzionalità rispetto al
valore aggiunto al prezzo nel territorio fiscale dello Stato di cui trattasi.

97. Per quanto riguarda tale criterio, dunque, sono del parere che l’IRAP,
come ci è stata descritta, sia sufficientemente proporzionale al prezzo
percepito nelle operazioni su cui essa grava così da non essere esclusa
dal divieto di cui all’art. 33, n. 1, della Sesta direttiva, qualora
il suddetto divieto sia inteso nel senso che esso preclude le imposte nazionali
che, sovrapponendosi, interferiscono con il funzionamento dell’IVA. Diverse
sarebbero le conclusioni se il criterio dovesse essere applicato in modo più formale.

3. Riscossione ad ogni stadio della produzione

98. La terza caratteristica fondamentale dell’IVA consiste nel fatto
che l’imposta è riscossa ad ogni stadio della produzione e della
distribuzione, fino alla fase della vendita al dettaglio, indipendentemente
dal numero di operazioni che hanno già avuto luogo.

99. L’ordinanza di rinvio precisa che «l’IRAP è riscossa
in ogni fase del processo di produzione o di distribuzione, poiché ogni
operatore che si inserisce in una fase del ciclo, producendo valore aggiunto
tassabile, viene elevato, dalla legge, a soggetto passivo di imposta».

100. L’avvocato generale Jacobs ha trattato questi aspetti nei paragrafi
55-58 delle sue conclusioni, in cui ha affermato che l’imposta, quale
descritta, soddisfa tale criterio.

101. Le principali obiezioni a questo punto di vista sono simili a quelle
che ho già esaminato in precedenza e si basano, in particolare, sul
fatto che l’IRAP non è riscossa allo stadio delle singole operazioni,
bensì sulla base di cifre annuali, e sul fatto che essa non grava le
importazioni.

102. Per quanto attiene alla prima obiezione, mi sembra che un approccio restrittivo
non sia comunque giustificato. L’IRAP è riscossa, come ha spiegato
l’avvocato generale Jacobs, «in ogni fase del processo di produzione
o di distribuzione in corrispondenza di una cessione o di cessioni di beni
o di servizi fatte da un soggetto passivo d’imposta». Questa terza «caratteristica
fondamentale» dell’IVA può solo essere intesa nel senso
che essa significhi che non le sfugge alcuno stadio nella trafila delle cessioni
(73), ed è forse significativo il fatto che la maggior parte dei tributi
che la Corte ha ritenuto compatibili con l’art. 33, n. 1, della Sesta
direttiva, se non tutti, erano imposte riscosse in un singolo stadio di produzione
(74). L’obiettivo è essenzialmente quello di proteggere il funzionamento
dell’IVA da interferenze dovute ad imposte cumulative riscosse in differenti
fasi della produzione, ed è in tale prospettiva che occorre vedere il
criterio della riscossione ad ogni stadio della trafila di produzione.

103. Per quanto riguarda la seconda obiezione, vorrei ripetere (75) che il
fatto di essere riscossa sulla base del valore aggiunto prodotto nel territorio
fiscale dello Stato interessato è una caratteristica intrinseca di qualsiasi
imposta interna sul valore aggiunto. Poiché un’imposta da riscuotere
nel territorio di uno Stato membro è chiaramente idonea a mettere in
pericolo un sistema di imposizione comune, operante su scala comunitaria, è irrilevante
che la suddetta imposta si applichi o meno a fattispecie che si producono al
confine dello Stato.

104. Di conseguenza, concordo con l’avvocato generale Jacobs su questo
punto e non vedo spazio per un’interpretazione più restrittiva
che escluda l’IRAP dal divieto sulla base di questo criterio.

4. Imposizione del valore aggiunto, previa deduzione dell’imposta
pagata a monte

105. L’ultima delle quattro caratteristiche fondamentali dell’IVA è il
fatto che l’imposta viene riscossa sul valore aggiunto alla cessione
ad ogni stadio, con un meccanismo per la detrazione della tassa pagata sul
valore aggiunto negli stadi precedenti.

106. L’avvocato generale Jacobs ha trattato di questi aspetti nei paragrafi
41-54 delle sue conclusioni, in cui ha affermato che essi sono sostanzialmente
identici tanto per l’IVA quanto per l’IRAP. Anche qui, egli ha
fatto proprio l’approccio più ampio, che toccherà alla
Corte decidere se seguire o meno.

107. Tratterò anzitutto del primo aspetto di questa caratteristica
che, a mio parere, è il più lineare, precisamente l’esistenza
di un meccanismo di detrazione per l’imposta pagata a monte.

108. È evidente che l’IRAP non possiede un tale meccanismo proprio
perché, a differenza dell’IVA, non è calcolata previa deduzione
dell’imposta pagata a monte dall’imposta fatturata al cliente,
bensì deducendo il valore d’acquisto dal valore di cessione. Ciò che
importa è il fatto che esiste una somiglianza sostanziale fra i due
tipi di meccanismo o, per esprimerci con le parole dell’avvocato generale
Jacobs, che la differenza tra di essi è in pratica limitata.

109. Checché ne sia, mi sembra che l’esistenza di un meccanismo
di deduzione non sia comunque un criterio indipendente, ma piuttosto un inevitabile
corollario del fatto che l’imposta è riscossa sul valore aggiunto
ad ogni stadio della produzione e non sul valore cumulato.

110. In effetti, risulta chiaro che non è necessario, per vietare un’imposta,
che quest’ultima possieda un meccanismo per la deduzione dell’imposta
pagata a monte, dal momento che uno dei principali ed espliciti obiettivi dell’IVA è quello
di sostituire dei sistemi comportanti la tassazione cumulativa di singole operazioni
in più stadi di produzione (che per definizione non contenevano meccanismi
di deduzione) con un sistema comune non cumulativo operante in più stadi
di produzione.

111. Potenzialmente più problematica è la questione della natura
del valore aggiunto in quanto tale.

112. Il giudice del rinvio osserva che «l’IRAP colpisce il valore
netto derivante dall’attività produttiva, ossia il valore netto “aggiunto” al
prodotto dal produttore. L’IRAP è dunque un’imposta sul “valore
aggiunto” prodotto (…). La quantificazione e tassazione della frazione
o segmento di valore aggiunto (…) avvengono (…) deducendo a un
di presso dal ricavato delle “vendite” il costo di acquisto del “venduto”».

113. Se così fosse, l’IRAP sembrerebbe possedere la quarta caratteristica
fondamentale dell’IVA.

114. Il governo italiano ha tuttavia obiettato che, sebbene l’IRAP sia
riscossa sul «valore aggiunto» in senso economico, si tratta di
un valore aggiunto diverso da quello preso in considerazione ai fini dell’IVA.
Esso sostiene che il valore aggiunto sul quale è riscossa l’IRAP
non si calcola sulla sola base dei costi degli acquisti e dei ricavati delle
cessioni ma anche sulla base di criteri quali le variazioni delle scorte (siano
o meno tali variazioni il risultato di cessioni), le variazioni del valore
del lavoro corrente realizzato, i contributi previdenziali, l’ammortizzamento
etc. e che l’IRAP consente la deduzione delle importazioni, ma grava
sulle esportazioni, mentre l’IVA è riscossa sulle importazioni,
ma rimborsata sulle esportazioni. Di conseguenza, due ditte che pagano importi
simili per l’IVA, potrebbero pagare importi assai differenti per l’IRAP.

115. Se così fosse, se ne potrebbe dedurre che, in caso di interpretazione
restrittiva di tale criterio, l’IRAP non sarebbe vietata.

116. D’altra parte, ci si potrebbe domandare se il grado di differenza
non sia di scarsa importanza. Mi sembra che un’imposta non possa sfuggire
al divieto di cui all’art. 33, n. 1, della Sesta direttiva semplicemente
grazie alla circostanza che il valore aggiunto sulla base del quale è riscossa
viene definito in modo diverso da come fa la direttiva. Tuttavia, perché essa
ricada sotto il divieto, occorre che vi sia una somiglianza sostanziale tra
i due tipi di valore aggiunto, tale da poter causare interferenze e mettere
così a rischio il funzionamento del sistema comune. La somiglianza in
questione può essere esaminata a due livelli.

117. Il primo livello è il principio generale che caratterizza la base
imponibile, la quale, perché ci possa essere somiglianza sostanziale,
deve poter essere chiaramente definita come il valore aggiunto in ciascuno
stadio della produzione. Nel caso dell’IRAP, ciò è pacifico
e può essere riconosciuto dalla Corte alla luce della normativa che
le è stata sottoposta.

118. Il secondo livello è il contenuto dettagliato della base imponibile,
cioè gli elementi inclusi nel valore aggiunto tassato o esclusi da questo.
A questo riguardo, è pacifico che non tutti gli elementi rilevanti per
l’IVA lo sono del pari per l’IRAP, e viceversa. Tuttavia, non mi
sembra che la mera elencazione di tali elementi possa esserci d’aiuto;
ciò che è in discussione è la somiglianza sostanziale,
che può essere accertata solo guardando agli effetti sostanziali.

119. La Corte non dispone di sufficienti informazioni a proposito di tali
effetti né rappresenta la sede opportuna per accertarli; un accertamento
definitivo può essere effettuato solo dai giudici italiani. La Corte
può nondimeno fornire indicazioni circa i criteri grazie ai quali può essere
accertata la somiglianza sostanziale. Io propongo un criterio basato sul parallelismo
tra gli importi riscossi a titolo d’IVA e quelli riscossi a titolo d’IRAP
sul valore aggiunto da ciascuna impresa.

120. Se due imposte sono calcolate in funzione di aliquote diverse sulla stessa
base imponibile, il rapporto tra le due rimarrà costante per ciascuna
impresa interessata. Si potrebbe elaborare un grafico rappresentante l’importo
di ciascuna imposta che un certo numero di imprese, operanti in diversi settori,
disposte in ordine progressivo da quelle di minori dimensioni alle più grandi,
hanno dovuto pagare alle autorità fiscali, e le due linee del grafico
risulterebbero parallele.

121. Se un elemento della base imponibile venisse modificato per una delle
suddette imposte, ciò potrebbe effettivamente influire sul parallelismo
del rapporto, sulla sua costanza. Quanto più grande fosse il numero
di elementi sottratti alla base imponibile di un tributo e/o aggiunti a quella
dell’altro, tanto più risulterebbe probabile una distorsione del
parallelismo.

122. Non si tratta però di un risultato obbligato. Se la base imponibile
di entrambi i tributi fosse il valore aggiunto, ma taluni elementi di questo
valore fossero presenti nel caso di un tributo e assenti nel caso dell’altro,
il valore aggiunto nel secondo caso potrebbe sempre rimanere in un rapporto
costante, sebbene più ridotto, con il valore aggiunto nel primo, cosicché continuerebbe
ad esserci parallelismo tra i due tracciati del grafico.

123. In tali circostanze, si dovrebbe concludere, a mio parere, che vi è somiglianza
sostanziale tra le due nozioni di valore aggiunto, poiché lo stesso
effetto si potrebbe raggiungere adeguando le aliquote d’imposta piuttosto
che la definizione della base imponibile. Più ancora, sarebbe evidente
che la natura dell’attività era irrilevante e che le scelte strategiche
effettuate da ciascuna impresa – se investire di più nel personale
o nei macchinari, se prendere fondi a prestito o reinvestire i profitti,e così via – non
influenzavano il risultato.

124. Se, nondimeno, le differenze fra gli elementi che compongono la base
imponibile dei due tributi portassero ad una flagrante mancanza di parallelismo
tra i due tracciati del grafico, con variazioni imprevedibili, sarei del parere
che si dovrebbe concludere per l’assenza di somiglianza sostanziale tra
le due imposte.

Lo stesso sarebbe vero se le variazioni non risultassero accidentali, ma potessero
essere sistematicamente riportate a scelte strategiche del tipo sopra ricordato,
con differenti effetti sull’IVA, da una parte, e sull’imposta in
questione, dall’altra.

Ma, in caso di differenze tra settori di attività, giungerei a questa
conclusione soltanto se vi fossero anche variazioni all’interno dei singoli
settori; tracciati paralleli all’interno di ciascun settore costituirebbero
un forte indizio di una somiglianza sostanziale delle imposte.

125. Un tale criterio mi sembra essere adeguatamente obiettivo anche se, di
necessità, alcuni suoi dettagli devono essere lasciati alla valutazione
dei giudici nazionali, i quali potranno ricorrere, se del caso, al parere di
esperti statistici. In particolare, sarà necessario stabilire che cosa
costituisca un campione rappresentativo di imprese ed in che misura si possano
trascurare variazioni di portata ridotta nel rapporto fra gli importi dei due
tributi. Nessuno di questi punti dovrebbe comunque, a mio parere, risultare
problematico, se il principio della comparazione è chiaro.

126. Con riserva, pertanto, di una valutazione definitiva della somiglianza
sostanziale tra il valore aggiunto su cui si basa l’IRAP e quello su
cui si basa l’IVA da parte dei giudici italiani, ritengo che un’imposta
interna che presenti le caratteristiche descritte dal giudice remittente abbia
in comune con l’IVA la caratteristica fondamentale dell’essere
riscossa sul valore aggiunto alle cessioni in ogni stadio della produzione,
con un meccanismo di detrazione dell’imposta pagata a monte.

5. Conclusioni sulla valutazione di un’imposta come l’IRAP alla
luce dell’art. 33, n. 1, della Sesta direttiva

127. Alla luce delle considerazioni sopra esposte, condivido largamente le
conclusioni dell’avvocato generale Jacobs per quanto riguarda l’incompatibilità con
l’art. 33, n. 1, della Sesta direttiva di un’imposta corrispondente
alla descrizione che l’ordinanza di rinvio fa dell’IRAP. Dei due
approcci che ho cercato di descrivere, egli opta per il più ampio, e
cosi faccio anch’io. A questo riguardo, mi sembra di particolare rilievo
il fatto che l’approccio più ampio si concilia con la sentenza
Dansk Denkavit, pronunciata dalla Corte in seduta plenaria, mentre altre sentenze,
che sembrerebbero favorire un approccio più restrittivo, sono state
pronunciate da singole sezioni della Corte.

128. Di conseguenza, ritengo che un’imposta corrispondente alla descrizione
fatta dell’IRAP nell’ordinanza di rinvio possieda le quattro caratteristiche
essenziali dell’IVA e ricada pertanto nel campo d’applicazione
del divieto di altre imposte nazionali aventi il carattere di imposte sul giro
d’affari, divieto previsto dall’art. 33, n. 1, della Sesta direttiva,
purché, per un campione rappresentativo di imprese assoggettate ad entrambe
le imposte, il rapporto tra gli importi pagati a titolo d’IVA e gli importi
pagati a titolo dell’imposta in questione risulti sostanzialmente costante.

129. La sussistenza di tale condizione va accertata dal giudice nazionale,
tenendo conto delle dettagliate caratteristiche dell’imposta in questione.

II – Limitazione nel tempo degli effetti di una sentenza resa
in un procedimento pregiudiziale

A – Considerazioni generali

130. L’ultimo dei tre quesiti posti dalla Corte prima della seconda
udienza è stato suggerito dalle conclusioni dell’avvocato generale
Jacobs ed è quello che ha ottenuto il maggior numero di risposte da
parte degli Stati membri. Esso riguarda le circostanze e le modalità di
un eventuale assoggettamento a limiti degli effetti nel tempo di una sentenza
emessa dalla Corte in sede di procedimento pregiudiziale.

131. Nel limitare nel tempo gli effetti di una sentenza si deve sempre cercare
di raggiungere un contemperamento tra, da un lato, il principio di una corretta
e coerente interpretazione del diritto e, dall’altro, il principio di
certezza dei rapporti giuridici instaurati in buona fede, anche se in base
ad interpretazioni errate.

1. Validità di atti comunitari ed efficacia nel tempo

132. La prassi della Corte trova fondamento nell’art. 231, secondo comma,
CE, articolo che, con riferimento ad azioni di annullamento di atti comunitari,
così dispone:

«Se il ricorso è fondato, la Corte di giustizia dichiara nullo
e non avvenuto l’atto impugnato.

Tuttavia, per quanto concerne i regolamenti, la Corte di giustizia, ove lo
reputi necessario, precisa gli effetti del regolamento annullato che devono
essere considerati come definitivi».

133. Fondandosi direttamente su tale disposizione, la Corte ha adottato sostanzialmente
due tipi di condotta, o dichiarando definitivi gli effetti dell’atto
impugnato (76) oppure confermando i detti effetti fino all’adozione di
un nuovo e valido provvedimento – specificando talvolta che ciò dovesse
avvenire in tempi ragionevoli (77).

134. Ma la Corte può inoltre riesaminare la validità di un atto
comunitario in risposta ad una domanda di pronuncia pregiudiziale. Sostanzialmente,
per garantire una certa coerenza tra le due situazioni, essa ha pertanto applicato,
in via analogica, l’art. 231, secondo comma, CE, nelle opportune ipotesi
di tale natura. In quest’ambito, essa ha adottato diversi metodi. In
alcune cause, la Corte ha puntualizzato che la dichiarazione di invalidità non
aveva nessun effetto retroattivo (78). In altre, essa ha dichiarato che gli
effetti, in generale, non erano retroattivi, eccezion fatta per coloro i quali
avessero promosso azioni basate sull’invalidità prima della data
della sentenza (79). In un caso, la Corte ha confermato l’efficacia di
norme invalide sino all’adozione di nuove norme (80), e in un tipo di
situazione molto specifico, quando una disposizione era stata dichiarata invalida
non per il suo contenuto, ma per un’omissione in essa rilevata, la Corte
ha semplicemente dichiarato che spettava all’istituzione interessata
adottare i provvedimenti necessari per porre rimedio all’incompatibilità (81).
Indubbiamente, la scelta del metodo è stata determinata ogni volta dalle
specifiche circostanze del caso.

2. Interpretazione del diritto comunitario ed efficacia nel tempo

135. Inoltre, la Corte ha imposto, in taluni casi (82), una limitazione nel
tempo degli effetti di una pronuncia pregiudiziale vertente sull’interpretazione
di una disposizione del diritto comunitario.

136. La maggior parte di queste cause rientra in due ampie categorie: mancata
concessione, avente natura discriminatoria, di un beneficio finanziario, e
imposizione di un tributo nazionale in contrasto con il diritto comunitario.
Entrambe le categorie possono concernere importi molto elevati ingiustamente
trattenuti o riscossi, il pagamento o il rimborso dei quali può provocare
serie difficoltà alle finanze dello Stato membro interessato (83).

a) Efficacia ex tunc

137. In cause del genere, dopo aver formulato un’interpretazione secondo
la quale la linea di condotta nazionale in esame doveva essere considerata
illegittima, la Corte ha sistematicamente ricordato che la sua sentenza interpretativa
definisce il significato e la portata della norma comunitaria nel senso secondo
il quale essa doveva essere intesa ed applicata sin dalla sua entrata in vigore.

b) Efficacia ex nunc

138. Eccezionalmente, quando lo Stato membro aveva buoni motivi per ritenere
che la sua condotta fosse compatibile con il diritto comunitario e sussisteva
un rischio di serie ripercussioni economiche, la Corte ha proseguito decidendo
che la sua interpretazione non poteva essere invocata per rimettere in discussione
situazioni consolidatesi in buona fede nel passato: l’interpretazione
avrebbe prodotto effetti dalla data della sentenza stessa (84).

c) Eccezioni alla limitazione dell’efficacia nel tempo

139. A tutt’oggi, la Corte ha escluso una qualsiasi forma di limitazione
degli effetti nel tempo per azioni basate sull’interpretazione formulata
ma proposte prima della data della sua pronuncia (85).

d) La soluzione ipotizzata nella causa Meilicke

140. Nella causa Meilicke (86), una causa attualmente pendente dinanzi alla
Corte, l’avvocato generale Tizzano, nelle sue conclusioni presentate
il 10 novembre 2005, ha proposto una soluzione diversa da quella fino ad oggi
adottata dalla Corte.

141. Egli ha concluso, in primo luogo, che una disposizione tedesca sulla
tassazione di dividendi era contraria al diritto comunitario – come risultava
chiaro in base alla precedente sentenza della Corte nella causa Verkooijen
(87), riguardante una norma paragonabile dell’ordinamento olandese – ma
che le condizioni per limitare nel tempo gli effetti della futura sentenza
erano soddisfatte.

142. Egli è poi passato a considerare (88) quale forma di limitazione
si dovesse adottare, esaminando una gamma di possibilità più ampia
di quella di cui la Corte ha finora fatto uso. Egli ha concluso nel senso che
la sentenza dovrebbe produrre effetti dalla data della pronuncia Verkooijen,
quando è divenuta chiara la corretta interpretazione del diritto comunitario
(89). Nondimeno, si dovrebbe fare un’eccezione a siffatta limitazione
per le azioni proposte prima di tale data. Inoltre, sarebbe ingiusto respingere
tutte le azioni proposte dopo la sentenza Verkooijen, sebbene la notorietà che
ha accompagnato il procedimento Meilicke abbia portato a un così gran
numero di azioni che un’eccezione per tutte loro potrebbe rendere inevitabile
il rischio di serie ripercussioni economiche.

143. Di conseguenza, egli ha suggerito che l’eccezione debba applicarsi
a tutte le azioni proposte prima della data in cui la comunicazione dell’ordinanza
di rinvio relativa al procedimento Meilicke è stata pubblicata nella
Gazzetta ufficiale dell’Unione europea, momento in cui si può supporre
che la possibilità di un rimborso abbia attirato l’attenzione
persino dei ricorrenti meno diligenti.

e) Effetti a partire da una data futura

144. Per completare la gamma di possibilità ipotizzabili, può essere
utile esaminare un’altra opzione ammessa negli ordinamenti costituzionali
di alcuni Stati membri (90) in situazioni analoghe a quelle di cui alla presente
causa (91), vale a dire quella di stabilire una data futura a partire dalla
quale la sentenza possa essere invocata.

145. In tali ordinamenti, lo scopo sembra soprattutto quello di evitare situazioni
in cui una lacuna del diritto potrebbe essere peggiore di una cattiva norma
(comprese, per esempio, quelle in cui lo Stato non potrebbe essere più in
grado di tassare determinati redditi o disporre determinati pagamenti) e di
concedere al legislatore un tempo sufficiente all’adozione di un provvedimento
che soddisfi le condizioni poste dalla norma di rango superiore. In molte cause,
la competenza del giudice a stabilire una data futura è limitata per
legge entro precisi limiti di tempo. All’interno di tale periodo, la
scelta può essere determinata dalla valutazione del giudice relativa
al tempo ragionevole ai fini dell’adozione di una nuova normativa, oppure
dal carattere periodico della legislazione esaminata (nel caso, ad esempio,
della normativa tributaria) (92).

3. Natura peculiare delle sentenze pregiudiziali di interpretazione
del diritto comunitario che possono condurre all’invalidità di
provvedimenti nazionali

146. Prima di procedere oltre, può essere utile attirare l’attenzione
sulle caratteristiche specifiche di una sentenza pregiudiziale di questa Corte
che interpreti il diritto comunitario in modo tale da comportare l’invalidità di
un provvedimento nazionale, le quali possono condizionare le opzioni a disposizione
della Corte al momento di decidere di limitare nel tempo l’efficacia
della sua pronuncia.

147. La Corte non è competente a decidere sulla compatibilità di
un provvedimento nazionale con il diritto comunitario, ma può solo interpretare
quest’ultimo in modo tale da consentire al giudice nazionale di decidere
in merito a tale compatibilità (93).

148. Ovviamente, nella presente causa la Corte può interpretare la
sesta direttiva in modo da far sì che il giudice remittente dichiari
l’IRAP incompatibile con il diritto comunitario. Ciò è comunque
molto diverso dal dichiarare che il tributo nazionale in esame è esso
stesso invalido, una dichiarazione che può essere formulata solo dal
competente giudice nazionale qualora lo si ritenga opportuno, con effetti dalla
data determinata da detto giudice o in applicazione del diritto nazionale,
e diverge dall’ipotesi di un rinvio pregiudiziale vertente sulla validità di
un atto comunitario, che in effetti la Corte può annullare direttamente.

149. La data a partire dalla quale la pronuncia della Corte produce effetti
acquisterà rilevanza al momento di decidere se una parte in causa possa
o meno invocare dinanzi ad un giudice l’incompatibilità del provvedimento
nazionale con il diritto comunitario risultante chiaramente dalla pronuncia,
con riferimento al periodo in cui il detto provvedimento è stato applicato.
Questo non sarà comunque l’unico fattore rilevante, dal momento
che le norme di procedura nazionali possono limitare in altro modo la portata
dell’azione.

B – Limitazione degli effetti nel tempo in relazione al presente
procedimento

150. Anche se le considerazioni generali che ho sviluppato in precedenza possono
essere di aiuto alla Corte, qualsiasi decisione di limitare gli effetti nel
tempo di una sua pronuncia dev’essere adottata in base ad un’analisi
di ogni singolo caso concreto, alla luce volta per volta del complesso delle
circostanze.

151. Sono tre le questioni cui va pertanto data risposta nel presente procedimento:
se sussistano ragioni per limitare gli effetti nel tempo della sentenza; in
caso di soluzione affermativa, a partire da quale data sia possibile invocare
la sentenza; se vada stabilita una qualche eccezione a favore di azioni promosse
prima di una certa data.

152. Nel prosieguo, per evitare continue ripetizioni dei necessari presupposti,
mi baserò sull’ipotesi che la Corte fornisca un’interpretazione
da cui risulti dimostrata l’incompatibilità dell’IRAP con
il diritto comunitario.

1. Motivi per una limitazione degli effetti nel tempo

153. Occorre soddisfare due criteri essenziali, ossia che gli interessati
devono aver agito in buona fede e che deve sussistere il rischio di serie difficoltà in
caso di mancata fissazione di un limite (94). L’avvocato generale Jacobs
ha ritenuto che entrambi i criteri fossero soddisfatti nel caso di specie.

154. Tutti gli Stati membri che si sono espressi su questo aspetto concordano
sul fatto che i criteri siano soddisfatti nel caso di specie. Molti di loro
hanno anche affermato che la Corte dovrebbe definire tali criteri in modo più elastico
di quanto ha fatto alcune volte in passato, facendo riferimento, tra l’altro,
al paragrafo 42 delle conclusioni presentate dall’avvocato generale Tizzano
nella causa Meilicke. Anche la Commissione concorda sul fatto che i criteri
siano soddisfatti, e la Banca Popolare non solleva obiezioni di principio alla
determinazione di un limite agli effetti nel tempo.

155. Concordo pienamente con l’analisi dell’avvocato generale
Jacobs sul punto. In base agli elementi di prova prodotti dinanzi alla Corte
e non contestati, solo una considerazione della limitazione degli effetti nel
tempo più rigorosa rispetto a quella adottata in passato giustificherebbe
la decisione di non fissare limiti nel tempo nella presente fattispecie. Nessun
argomento è stato dedotto a favore di una modifica di tal natura, né sembra
che sussistano ragioni nelle circostanze del caso di specie per intraprendere
un riesame della prassi passata. Alla luce di ciò, non c’è alcuna
necessità di riflettere sulla possibilità di fare appello, in
una qualsiasi causa futura, ad una più elastica considerazione della
questione della limitazione degli effetti nel tempo.

156. Desidero comunque sottolineare che le circostanze del presente giudizio
sono davvero particolari. Nel 1997 il governo italiano ha ricevuto dalla Commissione
ciò che si può interpretare solo come un’espressa garanzia
che l’IRAP fosse compatibile con il diritto comunitario (95). L’importo
del tributo di cui può essere chiesto il rimborso è stato valutato
dal governo italiano come pari a circa 120 miliardi di euro, e tale dato non è stato
contestato (96). Il procedimento si è protratto a lungo, tanto a livello
nazionale che dinanzi alla Corte (97). In quest’ultimo ambito, la Grande
Sezione ha assunto la rara iniziativa di riaprire la fase orale del procedimento
e di tenere una seconda udienza, una mossa che ha suscitato ancora più attenzione.

2. Scelta di una data per la limitazione degli effetti nel tempo

157. In passato, quando la Corte ha determinato una limitazione degli effetti
nel tempo eccezion fatta per le azioni avviate prima di una certa data, essa
ha sempre utilizzato la stessa data come base sia per la limitazione, sia per
l’eccezione: la limitazione non si applica alle azioni già proposte
prima della data in cui si poteva invocare la sentenza (in pratica, sino ad
oggi, sempre a partire dalla sua pronuncia). Comunque, come ha proposto l’avvocato
generale Tizzano nelle conclusioni da lui presentate nella causa Meilicke,
due date differenti potrebbero essere più adeguate in alcune circostanze.
Nella presente sezione, mi occuperò solo della data principale, che è proprio
quella della limitazione degli effetti nel tempo.

158. Chiaramente, se gli effetti di una sentenza nel tempo vanno limitati,
ciò deve avvenire o dalla data di pronuncia della sentenza stessa o
da un’altra data specifica, anteriore o successiva a tale pronuncia.

159. Non mi sembra possibile individuare nella presente causa nessuna data
precisa nel passato a partire della quale la sentenza dovrebbe produrre effetti.
Nelle circostanze della causa Meilicke, l’avvocato generale Tizzano ha
posto in rilievo il fatto che la portata delle disposizioni rilevanti del diritto
comunitario era divenuta chiara a partire dalla pronuncia della sentenza Verkooijen.
Nel nostro caso, non sembra che sussista nessuna data equivalente. Ovviamente, è possibile
un parallelo con la sentenza Dansk Denkavit, ma aspetti della giurisprudenza
successiva a tale sentenza, unitamente alle divergenti opinioni manifestate
nella presente causa, che hanno dato origine ad una seconda udienza, rendono
ben difficile considerare la sentenza Dansk Denkavit come un precedente giurisprudenziale
di valore equivalente alla sentenza Verkooijen. La questione dell’incompatibilità con
la sesta direttiva di un tributo nazionale del tipo dell’IRAP, quale
descritto dal giudice remittente, non avrà una soluzione autorevole
fino a quando la Corte non abbia pronunciato la sua sentenza sul caso – la
quale forse potrà rappresentare la «Verkooijen» per i casi
futuri.

160. La data di tale pronuncia potrebbe pertanto sembrare una data appropriata
e, qualora fosse scelta, seguirebbe le tracce di questo consolidato indirizzo
della Corte.

161. Nondimeno, alla luce delle specifiche circostanze di questo giudizio,
sarebbe possibile pure adottare un diverso metodo e stabilire una data futura,
ispirandosi sia alla prassi di quei giudici nazionali i quali, in circostanze
analoghe, concedono al legislatore un periodo ragionevole per emanare un nuovo
atto compatibile, sia alla prassi della stessa Corte, con riferimento alla
validità di atti comunitari, esemplificata dalle sentenze citate nelle
note 77 e 80.

162. Secondo me, un metodo del genere sarebbe più opportuno in questa
sede. Non ci si può realisticamente attendere che le autorità italiane
modifichino da un giorno all’altro il loro intero sistema di finanziamento
delle spese regionali, né ci si può attendere che esse lo abbiano
mutato anticipando la sentenza della Corte. Se tutti i contribuenti potessero
invocare immediatamente la sentenza per chiedere il rimborso di importi versati
a titolo di IRAP a partire dalla data della sua pronuncia, tanto varrebbe abolire
con effetto immediato il tributo, e i mezzi di finanziamento delle regioni
italiane.

163. D’altro canto, non si può stabilire una data troppo lontana
nel futuro. Se è irragionevole aspettarsi l’immediata sostituzione
di un tributo con un altro, non è irragionevole ipotizzare che le autorità italiane
abbiano già ora approntato piani contingenti ai fini di una tale sostituzione.
Esse hanno appreso, nel marzo 2004, l’opinione della Commissione che
l’IRAP fosse incompatibile, quando tale istituzione ha depositato le
sue osservazioni dinanzi alla Corte, benché le dette osservazioni fossero
di carattere riservato, e, nel marzo 2005, hanno appreso quella dell’avvocato
generale Jacobs, che essa fosse incompatibile, quando egli ha presentato ufficialmente
le sue conclusioni in pubblica udienza. In effetti, sembra che la graduale
eliminazione dell’IRAP sia stata programmata a livello normativo sin
dall’aprile 2003, ed è lecito presumere che la situazione da allora
abbia fatto passi avanti (98).

164. Per garantire che l’IRAP venga sostituita da uno strumento finanziario
compatibile con il diritto comunitario nel modo meno traumatico possibile e
quanto prima, la data appropriata mi sembrerebbe quella corrispondente alla
scadenza dell’esercizio tributario in corso nel giorno della pronuncia
della sentenza della Corte (99). Dato che la sentenza sarà presumibilmente
pronunciata quest’anno e poiché sembra che l’esercizio tributario
dell’IRAP corrisponda all’anno civile, ciò significherebbe
che la sentenza non potrebbe essere invocata per promuovere giudizi vertenti
sull’IRAP riscossa in relazione a qualsiasi esercizio tributario scaduto
il, oppure anteriormente al, 31 dicembre 2006 ma che, nel caso di ritardi nella
riforma del sistema, potrebbe essere chiesto il rimborso di ogni importo riscosso
in relazione a qualsiasi esercizio tributario successivo.

3. Eccezioni alla data stabilita per la limitazione degli effetti nel tempo

165. La limitazione che suggerisco cerca di tener conto dell’interesse
degli Stati membri nell’ambito di uno specifico insieme di circostanze.
Essa tuttavia si pone in contrasto con il principio che chiunque ha il diritto
di ottenere il rimborso di tributi nazionali riscossi in violazione delle disposizioni
comunitarie (100). Pertanto, occorre prestare attenzione al fine di garantire
che la restrizione di tale principio non sia eccessiva, anche tenendo conto
delle specifiche circostanze del caso di specie.

166. Di solito, nella prassi sia di questa Corte sia dei giudici di un certo
numero di Stati membri, si dispone un’eccezione ad una limitazione degli
effetti nel tempo di una sentenza a favore di azioni avviate prima di una certa
data. Detta eccezione può coprire tutte le azioni promosse prima della
data della sentenza che ha accertato l’incompatibilità (questa è stata
la prassi abituale di questa Corte), oppure solo alcune di esse; inoltre, può essere
lecito scegliere un differente termine ultimo (come suggerito dall’avvocato
generale Tizzano in occasione della causa Meilicke).

167. La difficoltà notevole che si pone nel caso di specie è il
numero apparentemente enorme di azioni avviate ai fini del rimborso dell’IRAP
in base alla sua presunta incompatibilità con il diritto comunitario.
Dato che il presente procedimento ha suscitato una grande attenzione per un
periodo di tempo relativamente lungo, appare possibile che molte di queste
azioni, in particolare le più recenti tra di esse, abbiano natura speculativa,
essendo state promosse senza grande sforzo o spese allo scopo di approfittare
della prossima sentenza. Un’eccezione a favore di azioni del genere non
solo sembra meno giustificata a causa della loro natura ma, a causa del loro
numero, potrebbe probabilmente inficiare seriamente il risultato ricercato
mediante la limitazione.

168. Se un’eccezione dev’essere stabilita a favore di azioni avviate
prima di una certa data e se tale data va scelta alla luce delle considerazioni
sviluppate nel precedente paragrafo, essa deve soddisfare le seguenti condizioni:
dev’essere la più oggettiva possibile; deve dare la possibilità di
distinguere il più possibile tra le azioni avviate tempestivamente,
nella convinzione che fossero realmente fondate, e nondimeno con un certo rischio
vista l’incertezza del loro risultato, e quelle avviate in epoca successiva,
nella prospettiva di un successo considerato abbastanza probabile; e dovrebbe
essere tale da risolvere efficacemente il problema posto dal numero estremamente
elevato di ricorsi.

169. Seguendo il suggerimento dell’avvocato generale Tizzano dato nella
causa Meilicke, la Banca Popolare, il governo italiano e la Commissione, insieme
a molti altri Stati membri, hanno proposto tutti la data del 21 gennaio 2004,
quando la comunicazione del ricevimento, da parte della Corte, dell’ordinanza
di rinvio pregiudiziale nella presente causa è apparsa sulla Gazzetta
ufficiale (101).

170. Tuttavia, mi sembra che, applicando al caso di specie un ragionamento
analogo a quello alla base del suggerimento dell’avvocato generale Tizzano,
si dovrebbe giungere ad una data diversa. La ragione che lo ha indotto a proporre
la data della pubblicazione sulla Gazzetta ufficiale nella causa Meilicke era
che si poteva ragionevolmente supporre che, a partire da tale data, sia stata
suscitata l’attenzione persino del meno diligente dei ricorrenti sulla
possibilità di un rimborso (102). L’interpretazione del diritto
comunitario era divenuta chiara a partire dalla sentenza Verkooijen, ma la
probabilità di una sua applicazione alla normativa tributaria tedesca
non è divenuta concreta sino al rinvio operato dinanzi alla Corte. Una
volta che i potenziali ricorrenti furono informati di tale rinvio, apparve
plausibile poter avviare azioni con ragionevoli probabilità di successo.

171. Non penso che la pubblicazione sulla Gazzetta ufficiale abbia fornito
un’informazione equivalente nel presente caso, dato che qui manca l’«elemento
Verkooijen» (103). La domanda di pronuncia pregiudiziale ha sollevato
la questione della compatibilità dell’IRAP con il diritto comunitario,
ma il risultato del rinvio non era assolutamente scontato come nella causa
Meilicke, dove le disposizioni pertinenti del diritto comunitario erano già state
interpretate dalla Corte in circostanze analoghe. Nel caso di specie, come
ho dimostrato, la giurisprudenza non è stata del tutto inequivocabile
nel suo giudizio sulla compatibilità con la sesta direttiva.

172. Comunque, sembra pacifico che adesso ci sia una diffusa impressione – o
quantomeno una speranza – in Italia sul fatto che la Corte probabilmente
pronuncerà una sentenza in esito alla quale l’IRAP verrà dichiarata
incompatibile con il diritto comunitario. L’individuazione di una data
a partire dalla quale tale impressione sia divenuta concreta è destinata
a risultare in qualche misura arbitraria, ma secondo me la presentazione delle
conclusioni dell’avvocato generale Jacobs il 17 marzo 2005 è,
sotto tale profilo, la meno arbitraria e la più oggettiva delle date
(104). È da tale momento che è divenuta concreta la probabilità che
la Corte pronunciasse una sentenza di tal genere; al contrario, se le sue conclusioni
fossero giunte ad esiti diversi, le probabilità sarebbero state considerevolmente
minori.

173. Sono pertanto del parere che un’eccezione alla limitazione nel
tempo degli effetti della sentenza, a favore di coloro i quali abbiano avviato
azioni anteriormente al 17 marzo 2005, consenta probabilmente di operare una
distinzione tra le azioni avviate tempestivamente e quelle promosse solo quando
le possibilità di successo sono apparse rafforzate. E sebbene il governo
italiano abbia suggerito una data anteriore, è tuttavia lecito ritenere
che il rischio di inficiare gli effetti della limitazione non debba essere
indebitamente esacerbato.

174. Rimane comunque una perplessità, sollevata in particolare dal
governo olandese.

175. Come l’avvocato generale Jacobs aveva notato nel paragrafo 85 delle
sue conclusioni, una qualsiasi diminuzione delle entrate provocata dal rimborso
dell’IRAP dovrà essere compensata da altri tributi. Il governo
olandese nutre perplessità in merito all’ingiustizia che potrebbe
realizzarsi qualora tutti i contribuenti (inclusi i più recenti operatori
del mercato, che non sono stati assoggettati all’IRAP) dovessero far
fronte a tale diminuzione, mentre solo alcuni di loro beneficerebbero del rimborso.
Per di più, secondo il suo ragionamento, se l’onere del tributo è stato
trasferito sui consumatori (come dev’essere avvenuto in generale, se
l’IRAP è colpita dal divieto posto dalla sesta direttiva), il
beneficio del rimborso risulterà moltiplicato.

176. Questo ragionamento parrebbe suggerire che in realtà non si dovrebbe
fare alcuna eccezione alla limitazione degli effetti della sentenza. Concordo
che possono esservi circostanze nelle quali ciò sia opportuno (e che
in tali circostanze sarebbe ingiustificato fare un’eccezione persino
per le parti in causa nel giudizio che abbia dato origine al rinvio, dal momento
che il carattere specifico di un procedimento, che dia origine a un rinvio
pregiudiziale, non dipende assolutamente dallo zelo con cui il ricorrente ha
promosso il giudizio), ma non penso che ciò possa valere in questa sede.

177. Il problema della disparità di trattamento, come ad esempio tra
contribuenti, non risulterà significativo se il numero dei ricorrenti
avvantaggiati dall’eccezione rimarrà sufficientemente circoscritto – e
ciò appare probabile qualora venga adottata una data persino posteriore
a quella suggerita dal governo italiano. E il problema dell’ingiustificato
arricchimento realizzato mediante il rimborso di un tributo il cui onere sia
stato trasferito è stato adeguatamente affrontato dalla giurisprudenza
della Corte, più di recente nella sentenza Weber’s Wine World
(105), adottata sulla scia della sentenza EKW.

C – Conseguenze per altri Stati membri

178. Passo infine a riflettere brevemente sulle conseguenze di più ampio
respiro della sentenza (la quale, ribadisco, ai fini della presente trattazione
ipotizzo che implichi l’incompatibilità di un tributo che corrisponda
alla descrizione dell’IRAP data dal giudice remittente) e di una qualsiasi
limitazione nel tempo dei suoi effetti.

179. Qualora venga imposta una limitazione nel tempo degli effetti di una
siffatta pronuncia, ciò avverrà a vantaggio dello Stato membro
interessato, al fine di evitare disfunzionamenti eccezionali. Qualora si conceda
un’eccezione alla limitazione ciò avverrà, viceversa, nell’interesse
di coloro i quali, all’interno dello Stato membro, hanno cercato di far
valere determinate pretese facendo affidamento sull’ordinamento comunitario.

180. Una sentenza interpretativa ha però efficacia generale. Qualora
la Corte dovesse dichiarare che un tributo con le caratteristiche dell’IRAP
quali descritte dal giudice remittente sia incompatibile con la sesta direttiva,
ciò varrà per l’IRAP e parimenti per qualsiasi altro tributo
che abbia tali caratteristiche in qualsiasi altro Stato membro.

181. Tuttavia, qualsiasi limitazione nel tempo degli effetti e qualsiasi eccezione
a quest’ultima stabilite dalla Corte si baseranno su una valutazione
della situazione – esistenza di una buona fede da parte dello Stato,
rischio di gravi disfunzionamenti per lo Stato e necessità di un’efficace
tutela giurisdizionale per i ricorrenti diligenti – in Italia, e tale
valutazione potrebbe risultare ben diversa riguardo ad un altro Stato membro
il quale applichi anch’esso un tributo con le stesse caratteristiche.

182. Tale riflessione implica che qualsiasi limitazione debba non solo operare
nel tempo ma anche, in realtà, nello spazio – problema di una
certa rilevanza nel caso di specie, dato che, in base a diversi tra i numerosi
articoli già apparsi nelle riviste giuridiche e tributarie in merito
al presente procedimento, sembra che uno o più tra gli Stati membri
diversi dall’Italia applichi forse imposte le quali, quantomeno secondo
il parere di alcuni autori, condividono alcune caratteristiche dell’IRAP.

183. Ovviamente, non è possibile per la Corte decidere nella presente
causa se una limitazione degli effetti nel tempo sia appropriata in relazione
a tali altri tributi oppure, se appropriata, quale data debba essere stabilita
e quali eccezioni debbano essere, se del caso, concesse. La Corte ha però costantemente
dichiarato che una limitazione nel tempo degli effetti può essere concessa
solo nell’ambito dello specifico giudizio vertente sull’interpretazione
richiesta (106), e la decisione è peculiare al contesto materiale proprio
del rinvio pregiudiziale.

184. Di conseguenza, in osservanza dei principi fondamentali che regolano
gli effetti di tutte le sentenze pregiudiziali della Corte di natura interpretativa,
la pronuncia si applicherà ex tunc con riferimento a qualsiasi altro
tributo che presenti le caratteristiche rilevanti in un altro Stato membro.

185. Le difficoltà che ciò potrebbe comportare sono analoghe
a quelle delineate dall’avvocato generale Tizzano nelle conclusioni da
lui presentate nella causa Meilicke, in particolare nei paragrafi 47 e seguenti.
Si potrebbe immaginare il seguente scenario.

186. Qualora alcuni contribuenti impugnino un tributo nazionale basandosi
sulla sentenza resa nella presente causa, il giudice nazionale avrà facoltà di
formulare una domanda di pronuncia pregiudiziale; indubbiamente, non c’è nessuna
certezza che un altro tributo nazionale possegga le caratteristiche definite
in questa causa in modo tanto simile da escludere qualsiasi dubbio sulla sua
compatibilità. Nell’ambito del procedimento cui darà luogo
tale rinvio, sarà facoltà dello Stato membro interessato chiedere
una limitazione nel tempo degli effetti della futura pronuncia. Qualora le
circostanze appaiano idonee, la Corte potrebbe decidere di concedere una limitazione
in base alla data della sentenza nella presente causa – in modo analogo
a quanto proposto dall’avvocato generale Tizzano in occasione della causa
Meilicke, e cioè che gli effetti dovrebbero restare limitati alla data
della sentenza Verkooijen – e fissare qualsiasi eccezione che possa risultare
opportuna agli effetti della limitazione.

Conclusione

187. Alla luce delle considerazioni sin qui illustrate, sono del parere che
la Corte debba risolvere nella seguente maniera le questioni sollevate dalla
Commissione Tributaria Provinciale di Cremona:

1) Un’imposta con le caratteristiche dell’IRAP quali descritte
nell’ordinanza di rinvio pregiudiziale, vale a dire la quale

– è riscossa su tutte le persone fisiche e giuridiche che esercitano
abitualmente un’attività diretta alla produzione o allo scambio
di beni o alla prestazione di servizi,

– colpisce la differenza tra i ricavi e i costi dell’attività tassabile,

– è applicata in ordine a ciascuna fase del processo di produzione
e di distribuzione corrispondente ad una cessione o ad una serie di cessioni
di beni o servizi effettuata da un soggetto passivo, e

– impone, in ciascuna di tali fasi, un onere che è globalmente
proporzionale al prezzo al quale i beni o i servizi sono ceduti,

ricade nell’ambito del divieto di cui all’art. 33, n. 1, della
sesta direttiva del Consiglio 77/388/CEE, riguardante altri tributi nazionali
che abbiano le caratteristiche di un’imposta sulla cifra d’affari
purché, per un campione rappresentativo di imprese assoggettate ad entrambe
le imposte, il rapporto tra gli importi pagati a titolo d’IVA e gli importi
pagati a titolo dell’imposta in questione risulti sostanzialmente costante.

La sussistenza di tale condizione va accertata dal giudice nazionale, tenendo
conto delle dettagliate caratteristiche dell’imposta in questione.

2) Il divieto disposto dal detto articolo non può essere invocato al
fine di far valere il diritto al rimborso dell’IRAP riscossa con riferimento
a qualsiasi esercizio tributario anteriore alla sentenza della Corte, oppure
con riferimento all’esercizio nel corso del quale detta sentenza venga
pronunciata, fatta eccezione per chiunque abbia agito in giudizio o abbia promosso
un equivalente ricorso amministrativo anteriormente al 17 marzo 2005, data
in cui sono state presentate le conclusioni dell’avvocato generale Jacobs
nella presente causa. Siffatte parti in causa possono invocare tale divieto
purché alle loro azioni non vadano applicate preclusioni di altro tipo
in forza delle norme di procedura nazionali, le quali rispettino i principi
di equivalenza ed effettività.

– – – –

NOTE:

1 – Lingua originale: l’inglese.

2 – Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia
di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte
sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto:
base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»).

3 – Faccio rinvio a tali conclusioni per quanto riguarda il contesto
normativo, fattuale e procedurale della causa, che richiamerò o integrerò solo
ove necessario.

4 – Ho semplificato il testo delle questioni come compaiono nell’ordinanza
di riapertura della fase orale.

5 – Paragrafo 27 delle conclusioni. V., anche, ad esempio, sentenza
3 marzo 1988, causa 252/86, Bergandi (Racc. pag. 1343, punto 13); nonché sentenza
26 giugno 1997, cause riunite da C-370/95 a C-372/95, Careda e a. (Racc. pag.
I-3721, punti 25 e 26).

6 – Del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, che istituisce
l’IRAP, pubblicato in GURI n. 298 del 27 dicembre 1997.

7 – Per «valore aggiunto prodotto».

8 – Conclusioni dell’avvocato generale Jacobs, paragrafi 36 e 67.

9 – Poiché tale disposizione è redatta in termini permissivi
(«(…) le disposizioni della presente direttiva non vietano ad uno
Stato membro di mantenere o introdurre (…) qualsiasi imposta, diritto
e tassa che non abbia il carattere di imposta sulla cifra d’affari (…)»)
si potrebbe ritenere preferibile considerare il divieto come derivante piuttosto
dalla direttiva nel suo complesso, con le sue norme di armonizzazione piuttosto
dettagliate, in combinato disposto con l’art. 10 CE – che vieta qualsiasi
misura che rischi di compromettere la realizzazione degli scopi del Trattato –laddove
l’art. 33, n. 1, della direttiva chiarisce il divieto specificando che riguarda
solo le imposte che abbiano il carattere di imposta sulla cifra d’affari. Tuttavia,
la differenza di impostazione non ha conseguenze pratiche, cosicché darò per
presupposto, adeguandomi alla giurisprudenza costante, che il divieto risieda
nell’art. 33, n. 1.

10 – V., supra, paragrafi 2 e 8, nonché infra, paragrafo 22.

11 – Una serie di altre cause ha importanza minore: la sentenza 8 luglio
1986, causa 73/85, Kerrutt (Racc. pag. 2219), riguardava un tipo di imposta
di registro esplicitamente consentita dall’art. 33 della sesta direttiva; nella
sentenza 15 marzo 1989, cause riunite 317/86, 48/87, 49/87, 285/87 e 363/87-367/87,
Lambert e a. (Racc. pag. 787), la Corte ha ribadito lo stesso principio enunciato
nella sentenza Bergandi (cit. alla nota 5), con riferimento alla stessa imposta;
l’imposta oggetto della sentenza 31 marzo 1992, causa C-200/90, Dansk Denkavit
(Racc. pag. 12217) è stata successivamente anche oggetto di un ricorso
per inadempimento sfociato nella sentenza 1° dicembre 1993, causa C-234/91,
Commissione/Danimarca (Racc. pag. I-6273), nella quale la Corte ha seguito
lo stesso ragionamento; nella sentenza 17 settembre 1997, causa C-28/96, Fricarnes
(Racc. pag. I-4939, punti 34 e segg.), la Corte ha seguito il medesimo iter
logico della sentenza, pronunciata in pari data nella causa C-347/95, UCAL,
avente ad oggetto una tassa analoga.

12 – Sentenza 27 novembre 1985, causa 295/84 (Racc. pag. 3759, in particolare
punti 14-17).

13 – Cit. supra alla nota 5, punti 6-20.

14 – Sentenza 13 luglio 1989, cause riunite 93/88 e 94/88 (Racc. pag.
2671, punti 6-21).

15 – Sentenza 19 marzo 1991, causa C-109/90 (Racc. pag. I-1385, in particolare
punto 14).

16 – Cit. alla nota 11.

17 – Sentenza 7 maggio 1992, causa C-347/90 (Racc. pag. I-2947).

18 – Sentenza 16 dicembre 1992, causa C-208/91 (Racc. pag. I-6709).

19 – Cit. supra alla nota 5.

20 – Cit. supra alla nota 11, punti 30 e segg.

21 – Sentenza 17 settembre 1997, causa C-130/96 (Racc. pag. I-5053).

22 – Sentenza 19 febbraio 1998, causa C-318/96 (Racc. pag. I-785).

23 – Sentenza 8 giugno 1999, cause riunite C-338/97, C-344/97 e C-390/97
(Racc. pag. I-3319).

24 – Sentenza 9 marzo 2000, causa C-437/97 (Racc. pag. I-1157, in particolare
punti 19-25).

25 – Sentenza 19 settembre 2002, causa C-101/00 (Racc. pag. I-7487,
in particolare punti 91-107).

26 – Sentenza 29 aprile 2004, causa C-308/01 (Racc. pag. I-4777, in
particolare punti 23-37).

27 – Sentenze Rousseau Wilmot, punto 13; Wisselink, punto 8; v. anche
l’ottavo ‘considerando’ della prima direttiva del Consiglio 11
aprile 1967, 67/227/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli
Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari (GU 71, pag. 1301;
in prosieguo: la «prima direttiva).

28 – Sentenze Bergandi, punto 7; SPAR, punto 17; Pelzl, punto 14; v.
anche primo e secondo ‘considerando’ della prima direttiva.

29 – Sentenze Bergandi, punto 9; SPAR, punto 19; Pelzl, punto 18.

30 – Sentenze Rousseau Wilmot, punto 16; Bergandi, punto 14; Wisselink,
punto 17; Dansk Denkavit, punto 11; Bozzi, punto 9; Beaulande, punto 12; Careda,
punti 13 e 24; UCAL, punto 33; Solisnor, punto 13; EKW, punto 20.

31 – Punto 19.

32 – Sentenze Rousseau Wilmot, punto 15; Bergandi, punti 8 e15; Wisselink,
punto 18; Giant, punto 12; SPAR, punto 23; Pelzl, punto 16.

33 – Questa sintesi è tratta dalla sentenza Pelzl, punti 20 e
21. Le caratteristiche così delineate sono rimaste sostanzialmente invariate,
sebbene vi siano lievi differenze nell’esatta formulazione: v. sentenze Dansk
Denkavit, punto 11; Bozzi, punto 12; Beaulande, punto 14; Careda, punto 14;
UCAL, punto 34; Solisnor, punto 14; EKW, punto 22; Tulliasiamies, punto 99;
nonché GIL Insurance, punto 33.

34 – V. sentenze Bergandi, punto 14; Giant, punto 11; SPAR, punto 22;
Pelzl, punto 20.

35 – V. supra, paragrafo 22, e la giurisprudenza ivi citata.

36 – Sentenze Dansk Denkavit, punto 14; Careda, punto 14; Solisnor,
punto 14; SPAR, punto 21; EKW, punto 22; GIL Insurance, punto 32.

37 – Punto 15 e dispositivo. Si noti tuttavia che non tutte quelle caratteristiche
sono state considerate rilevante nell’analisi svolta dalla Corte; v. infra,
paragrafo 28 nonché note 50, 52 e 54.

38 – Al punto 15.

39 – Ai punti 18 e 19.

40 – Ai punti 24 e 25.

41 – Sentenze Rousseau Wilmot, punto 16; Giant, punto 14; Pelzl, punti
24 e 25.

42 – Sentenze Bergandi, punti 16 e segg.; Wisselink, punto 20.

43 – Sentenze Beaulande, punto 18; UCAL, punto 36; GIL Insurance, punto
36.

44 – Sentenze Wisselink, punto 20; Bozzi, punto 16; Beaulande, punto
17; UCAL, punto 36; Pelzl, punto 23.

45 – Sentenze Bozzi, punto 15; UCAL, punto 36; Tulliasiamies, punto
102.

46 – Sentenze Bozzi, punto 16; Beaulande, punto 17; UCAL, punto 36;
SPAR, punto 27; Tulliasiamies, punto 103; GIL Insurance, punto 36.

47 – Ai punti 11 e 12.

48 – Sentenza SPAR, punti 25 e 26.

49 – Sentenze Wisselink, punto 10; Careda, punto 17; Tulliasiamies,
punto 98.

50 – Sentenze Giant, punto 9; Dansk Denkavit, punto 15; SPAR, punto
21.

51 – Sentenza Careda, punto 18.

52 – Sentenze Dansk Denkavit, punto 15; Careda, punti 23 e 25.

53 – Sentenza Dansk Denkavit, punto 15.

54 – Ibidem.

55 – Finlandia, Francia, Ungheria, Italia e Spagna.

56 – V. art. 12, n. 3, lett. a), della sesta direttiva. In varie occasioni
la Commissione ha proposto un’aliquota massima, ma tale proposta non è stata
accettata, sebbene, de facto, si applichi un’aliquota massima del 25%, probabilmente
per ragioni pratiche connesse all’aumento del rischio di frodi allorché l’aliquota
cresce.

57 – V. anche le conclusioni dell’avvocato generale Tesauro presentate
nella causa Dansk Denkavit (paragrafo 8, sesto capoverso, a pag. I-2235).

58 – Ai paragrafi 24 e 25 delle sue conclusioni.

59 – Sebbene risulti dai punti11 e 12 della sentenza Wisselink che tale
conclusione non ha valenza assoluta, e che anche un’imposta che si applica
in una singola fase può in alcuni casi impedire il corretto funzionamento
del sistema comune di IVA.

60 – La sentenza Bergandi suggerisce tuttavia, al punto 17, che un’imposta
forfettaria basata su una valutazione obiettiva dei prevedibili ricavi potrebbe
essere ricompresa nel divieto, se trasferita sul consumatore.

61 – In particolare all’art. 13, parte B, lett. d).

62 – La Commissione ha fatto approntare diverse relazioni sull’applicazione
dell’IVA ai servizi finanziari, ivi incluse le operazioni bancarie. In particolare,
sul sito web della Commissione è rinvenibile uno studio effettuato nel
1996 dalla Ernst & Young.

63 – V. paragrafi 39, 40 e 53 delle conclusioni dell’avvocato generale
Jacobs presentate in questa causa.

64 – V. la giurisprudenza citata supra , al paragrafo 16. La Corte ha
ovviamente tenuto conto della possibilità di trasferire l’onere dell’imposta,
che è una caratteristica dell’imposizione indiretta, ma solo a fini
di raffronto con l’IVA, e non per qualificare l’imposta come diretta o indiretta.

65 – Diciottesima direttiva del Consiglio 18 luglio 1989, 89/465/CEE,
in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative
alle imposte sulla cifra di affari – Soppressione di talune deroghe previste
dall’articolo 28, paragrafo 3, della sesta direttiva 77/388/CEE (GU L 226,
pag. 21).

66 – Tredicesima direttiva del Consiglio 17 novembre 1986, 86/560/CEE,
in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative
alle imposte sulla cifra di affari – Modalità di rimborso dell’imposta
sul valore aggiunto ai soggetti passivi non residenti nel territorio della
Comunità (GU L 326, pag. 40); sebbene le direttive IVA siano numerate
in ordine progressivo, non tutte quelle nell’ordine sono state di fatto adottate
(o adottate nell’ordine progressivo).

67 – V. paragrafo 27 e nota 41. Va rilevato che, a differenza di quanto
avvenuto nella causa Dansk Denkavit, tutte queste sentenze sono state pronunciate
da una sezione della Corte.

68 – I governi francese ed ungherese hanno formulato osservazioni analoghe.

69 – V. i successivi paragrafi 105 e segg.

70 – V., in particolare, la sentenza Pelzl, punto 27; v. inoltre, con
riferimento alla compatibilità di un tributo di livello locale con il
divieto di imposte aventi effetto equivalente a quello a quello di un dazio
sulle esportazioni, sentenza 9 settembre 2004, causa C-72/03, Carbonati (Racc.
pag. I-8027, punti 27 e segg.).

71 – V. il precedente paragrafo 27, note 41 e 45.

72 – Punto 18 della motivazione.

73 – Con la forse inopportuna eccezione, di minor rilievo, di operazioni
esenti, qualora esse si pongano a monte di successive e collegate operazioni
a valle.

74 – Fatta forse eccezione per quelle di cui alle sentenze Rousseau
Wilmot e SPAR, in nessuna delle quali la Corte ha fatto espresso riferimento
alle quattro «caratteristiche essenziali».

75 – V. il precedente paragrafo 96.

76 – In numerose sentenze, dalla sentenza 3 luglio 1986, causa 34/86,
Consiglio/Parlamento (Racc. pag. 2155, punto 48) alla sentenza 11 settembre
2003, causa C-445/00, Austria/Consiglio (Racc. pag. 8549, punti 103-106).

77 – In numerose sentenze, dalla sentenza 5 giugno 1973, causa 81/72,
Commissione/Consiglio (Racc. pag. 575) alla più recente sentenza 10
gennaio 2006, causa C-178/03, Commissione/Parlamento e Consiglio (non ancora
pubblicata nella Raccolta).

78 – V., in particolare, le prime tre cause dove la Corte ha fatto uso
di questa possibilità: sentenze 15 ottobre 1980, causa 4/79, Providence
Agricole de la Champagne (Racc. pag. 2823, punti 42-46), causa 109/79, Maïseries
de Beauce (Racc. pag. 2883, punti 42-46), e causa 145/79, Roquette Frères
(Racc. pag. 2917, punti 50-52).

79 – V., per esempio, sentenze 15 gennaio 1986, causa 41/84, Pinna (Racc.
pag. 1, punti 26-30); 26 aprile 1994, causa C-228/92, Roquette Frères
(Racc. pag. I-1445, punti 17-30).

80 – Sentenza 29 giugno 1988, causa 300/86, Van Landschoot (Racc. pag.
3443, punti 22-24).

81 – Sentenze 19 ottobre 1977, cause riunite 117/76 e 16/77, Ruckdeschel
(Racc. pag. 1753), e cause riunite 124/76 e 20/77, Moulins Pont-à-Mousson
(Racc. pag. 1795).

82 – Dalla prima, e più famosa, sentenza 8 aprile 1976, causa
43/75, Defrenne II (Racc. pag. 455, punti 69-75), alla più recente,
almeno per ora, sentenza EKW (punti 57-60).

83 – V., per esempio, sentenza 17 maggio 1990, causa C-262/88, Barber
(Racc. pag. I-1889), la quale inoltre mostra come serie difficoltà non
siano sufficienti a giustificare una limitazione degli effetti nel tempo: dopo
aver rilevato (punti 40 e 41) che un numero molto consistente di lavoratori
avrebbe potuto invocare il diritto alla parità di trattamento in base
all’interpretazione del Trattato formulata, la Corte è poi passata ad
accertare (punti 42 e 43) che gli Stati membri avevano potuto legittimamente
ritenere che fosse possibile un’altra interpretazione.

84 – A livello nazionale, la normale efficacia nel tempo di una sentenza
di incompatibilità è parimenti o ex tunc (la norma generale,
ad esempio, per i giudici di Belgio, Francia, Germania, Irlanda, Italia, Spagna,
Polonia e Portogallo) oppure ex nunc (la norma generale, ad esempio, per alcuni,
se non tutti, i giudici di Austria, Repubblica ceca, Grecia, Ungheria e Slovenia;
nel caso, quantomeno, di Grecia e Slovenia, le sentenze di alcuni altri giudici
producono normalmente effetti ex tunc), con un’apparente prevalenza di ex tunc.

85 – A livello nazionale, una simile prassi può essere seguita,
a prescindere dal fatto che l’efficacia operi normalmente ex tunc o ex nunc.
In generale, nell’interesse della certezza del diritto, su un’efficacia ex
tunc ci si può basare solo in procedimenti che siano stati o possano
ancora essere avviati entro i pertinenti termini processuali di decadenza,
sebbene in alcuni ordinamenti giurisdizionali l’efficacia possa essere espressamente
limitata al caso di specie, poiché il giudice non ha competenza ad annullare
un provvedimento legislativo, ma solo a disapplicarlo (la norma generale, ad
esempio, per i giudici di Danimarca, Finlandia, Lussemburgo, Svezia e Regno
Unito). Quando gli effetti operano ex nunc, si fa normalmente eccezione per
procedimenti che alla data della sentenza siano stati o possano ancora essere
avviati entro i pertinenti termini procedurali di decadenza; per quelli i quali
a tale data erano già stati avviati; oppure per quelli che hanno concretamente
portato alla pronuncia.

86 – Causa C-292/04.

87 – Sentenza 6 giugno 2000, causa C-35/98 (Racc. pag. I-4071).

88 – Paragrafi 43 e segg.

89 – Sembrano rare le cause in cui i giudici nazionali dispongano l’annullamento
di un atto legislativo con effetti a partire da una precisa data del passato.

90 – Tra cui Austria, Belgio, Repubblica ceca, Germania, Ungheria, Polonia,
Slovenia e Spagna. In altri ordinamenti, sussistono obiezioni di principio
a questa soluzione, detta anche della «decorrenza futura». Come
Lord Nicholls of Birkenhead ha spiegato recentemente nella causa National Westminster
Bank/Spectrum Plus (2005; UKHL 41): «Il nocciolo dell’argomento principale
contro le sentenze con decorrenza futura è che in questo paese l’adozione
di una sentenza di tal genere eccede i limiti costituzionali imposti alla funzione
giurisdizionale. Ciò equivarrebbe ad un’usurpazione, da parte del giudice,
della funzione legislativa».

91 – Ossia, in cui una norma di legge esistente, avente portata generale, è dichiarata
incompatibile con una norma di rango più elevato; ammesso che ciò sia
possibile, sarà difficile trovare una situazione assolutamente identica,
in cui il giudice che accerta l’incompatibilità rinvii la causa ad un
altro giudice, affinché quest’ultimo si pronunci sulla validità.

92 – Il periodo tra la data della sentenza e la data a partire dalla
quale si può invocare la medesima è talvolta denominato «transitorio».
Va sottolineato comunque che ciò è fuorviante; il provvedimento
nazionale impugnato è invalido e deve essere sostituito con effetti
da una data precisa.

93 – V., ad esempio, sentenza 16 gennaio 2003, causa C-265/01, Pansard
(Racc. pag. I-683, punto 18); v., inoltre, la nota informativa della Corte
riguardante le domande di pronuncia pregiudiziale da parte delle giurisdizioni
nazionali (GU 2005, C 143, pag. 1), punto 6.

94 – V. anche, più di recente, sentenza 10 gennaio 2006, causa
C-402/03, Skov (non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 51).

95 – La circostanza che in questa sede le ragioni dell’affidamento del
governo italiano si basino sulla garanzia della Commissione ovviamente non è decisiva;
la buona fede si può anche fondare su progetti normativi fuorvianti
o persino su una giurisprudenza poco chiara.

96 – Si paragoni ciò con il dato, oscillante tra i 5 e i 13 miliardi
di euro, in Germania, per la causa Meilicke; v. paragrafo 35 delle conclusioni.

97 – La Banca Popolare ha proposto originariamente la sua azione nel
2001 e il rinvio è stato operato nell’ultima parte del 2003.

98 – V. legge delega per la riforma del sistema fiscale statale (legge
7 aprile 2003, n. 80) in GURI 18 aprile 2003, n. 91, in particolare artt. 8
e 10, quarto, quinto e settimo comma, della medesima.

99 – Ci sono precedenti (quantomeno) in pronunce del Bundesverfassungsgericht
tedesco e della Cour d’Arbitrage belga (ossia, della Corte costituzionale,
rispettivamente, di Germania e Belgio) a favore della scelta di una data futura
corrispondente alla scadenza del pertinente periodo in corso, come un anno
civile, un esercizio fiscale o un anno accademico.

100 – V., ad esempio, sentenza 2 ottobre 2003, causa C-147/01, Weber’s
Wine World (Racc. pag. I-11365, punto 93 e giurisprudenza ivi citata).

101 – GU 2004, C 21, pag. 16.

102 – V. paragrafo 62 delle conclusioni.

103 – V. le mie osservazioni nel paragrafo 159.

104 – La precedente esposizione delle tesi della Commissione, tanto
in sede di osservazioni scritte, che non sono rese pubbliche, quanto in udienza,
potrebbe anche essere tenuta in considerazione, ma secondo me non può essere
paragonata alla prima dichiarazione pubblica, per iscritto, motivata e in forma
accessibile a tutti, dell’opinione di un membro della Corte.

105 – Cit. alla nota 100 (punti 93-102).

106 – V. sentenza EKW (punto 57, e giurisprudenza ivi citata).

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