L’articolo 12 del DL 87/2018 prevede l’abolizione dello split payment per le prestazioni di servizi rese dai professionisti alle PA i cui compensi sono assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta o a titolo di acconto ai sensi dell’articolo 25 del DPR 600/1973.

La novità riguarda le prestazioni di servizi rese alle PA, da parte di soggetti i cui compensi sono assoggettati a ritenute, e farà si che l’IVA venga versata direttamente al professionista, che pertanto si trova agevolato dal punto di vista della liquidità.

La “scissione del pagamento” fino a ora ha riguardato PA e Società controllate, in misura non inferiore al 70 per cento, dalla PA. Essa comportava, ai fini di ridurre l’evasione fiscale, che quando le pubbliche amministrazioni acquistano beni o servizi spetta a loro versare direttamente all’erario l’Iva addebitata in fattura, e non pertanto ai fornitori, che quindi ricevono il pagamento della prestazione al netto della ritenuta.

Sullo split payment si veda la circolare dell’Agenzia delle Entrate.

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La circolare mette a fuoco la platea delle PA che devono applicare lo split payment.

I primi chiarimenti sulla disciplina dello split payment, introdotta dalla Legge di Stabilità 2015 nel DPR n. 633/1972 (art. 17-ter), erano stati forniti dall’Agenzia, ex multis, con le circolari n. 1/E del 9 febbraio, n. 6/E del 19 febbraio 2015 e  n. 15/E del 13 aprile 2015.

Con la nuova circolare, vengono fornite invece ulteriori indicazioni a Pubbliche amministrazioni e fornitori in materia di adempimenti, rimborsi e sanzioni alla luce delle misure introdotte dalla manovra correttiva 2017 (D.l. n. 50/2017), e, specificamente, per quanto concerne la disciplina della scissione dei pagamenti con riferimento alle operazioni per le quali viene emessa fattura a far data dal 1° luglio 2017.

Riguardo i destinatari del meccanismo dello split payment, la circolare precisa che, ai sensi dell’art. 3 del D.l. n.148/2016, che ha modificato, con decorrenza 1° gennaio 2018,  l’art. 17-ter del DPR n. 633 del 1972, è stata prevista l’estensione della scissione dei pagamenti a tutte le Società controllate, in misura non inferiore al 70 per cento, dalla PA.

Si precisa che con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze saranno stabilite le modalità di attuazione della disciplina che, pertanto, dal 1° gennaio 2018 riguarderà, sostanzialmente, anche le società controllate, direttamente o indirettamente, dalle Pubbliche Amministrazioni centrali diverse dalla Presidenza del Consiglio e dai Ministeri, dalle Pubbliche Amministrazioni locali diverse da Regioni, Province, Comuni e Unioni di Comuni.

Saranno coinvolti anche gli enti di previdenza, le aziende speciali, gli enti pubblici economici, le fondazioni partecipate da amministrazioni pubbliche per una percentuale complessiva del fondo di dotazione non inferiore al 70 per cento e le società, partecipate in misura non inferiore al 70 per cento, dalle Amministrazioni pubbliche, dalle Autorità indipendenti e dalle Amministrazioni di cui all’art. 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, nonché dalle loro controllate.

Un’altra novità presente nella circolare n. 27/E riguarda i versamenti diretti dell’IVA che PA e società acquirenti di beni e servizi possono effettuare con il meccanismo dello split payment.

Questi soggetti possono versare cumulativamente l’Iva dovuta tramite modello F24 entro il giorno 16 del mese successivo a quello di esigibilità dell’imposta (senza possibilità di compensazione), con un codice tributo all’uopo predisposto.

In alternativa, le PA e le società acquirenti di beni e servizi possono far confluire l’imposta dovuta nella liquidazione periodica, avvalendosi della possibilità di annotare le fatture di acquisto nel registro acquisti o nei registri delle fatture e dei corrispettivi.

Clicca qui per il testo della Circolare dell’Agenzia delle Entrate

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La circolare mette a fuoco la platea delle Pa che devono applicare lo split payment, definisce in modo più chiaro i soggetti esclusi e illustra le interconnessioni della disciplina con quelle del reverse charge e della fatturazione elettronica.

I primi chiarimenti sulla disciplina dello split payment, introdotta dalla Legge di Stabilità 2015 nel Dpr n. 633/1972 (art. 17-ter), sono stati forniti dall’Agenzia con le circolari n. 1/E del 9 febbraio e n. 6/E del 19 febbraio 2015. Con la nuova circolare, vengono fornite invece ulteriori indicazioni a Pubbliche amministrazioni e fornitori in materia di adempimenti, rimborsi e sanzioni.

Riguardo i destinatari del meccanismo dello split payment, la circolare precisa che rientrano nell’obbligo anche i soggetti pubblici che, seppure non rientranti tra quelli espressamente elencati nell’art. 17-ter del Dpr n. 633/1972, ne sono loro immediata e diretta espressione. È il caso, ad esempio, dei Commissari delegati per la ricostruzione a seguito di eventi calamitosi e dei Consorzi interuniversitari.  Viene ribadito invece che restano invece fuori dalla platea dei destinatari della scissione dei pagamenti gli enti pubblici non economici autonomi rispetto alla struttura statale, che perseguono fini propri, ancorché di interesse generale e gli enti previdenziali non pubblici.

Per quanto riguarda gli acquisti effettuati dalle Pa nell’ambito delle proprie attività istituzionali non commerciali, la circolare precisa che il versamento dell’imposta sul valore aggiunto è effettuato dalle pubbliche amministrazioni senza possibilità di compensazione. È esclusa la possibilità per l’amministrazione acquirente di utilizzare l’importo dell’Iva dovuta per le operazioni in regime di scissione contabile in compensazione orizzontale con altri crediti d’imposta vantati dalla stessa. Al riguardo, inoltre, si precisa che i versamenti dovranno essere effettuati secondo le modalità previste dall’art. 4 del Dm attuativo del 23 gennaio 2015, utilizzando i codici tributo indicati dalla risoluzione n. 15/E del 2015. La circolare precisa che, con riferimento agli acquisti di beni e servizi destinati ad essere utilizzati promiscuamente sia nell’ambito di attività non commerciali sia nell’esercizio d’impresa, la Pa, non debitore d’imposta, dovrà preventivamente individuare, con criteri oggettivi, la parte della relativa imposta da imputare rispettivamente alle due differenti attività, per le quali l’ente è tenuto ad eseguire separatamente i relativi adempimenti.

La circolare chiarisce inoltre che le operazioni da split payment danno diritto all’erogazione prioritaria se il presupposto del rimborso è quello dell’ “aliquota media”, tenendo sempre conto del limite dell’ammontare dell’imposta applicata a tali operazioni nel periodo di riferimento. Diversamente dalle altre tipologie di rimborso prioritario, è, dunque, possibile che il rimborso da split payment, sia prioritario solo per una parte dell’importo, mentre la parte restante rimanga soggetta all’esecuzione ordinaria. Nel caso in cui il contribuente che effettua operazioni soggette al regime della scissione dei pagamenti non abbia i requisiti per richiedere il rimborso con il presupposto “aliquota media”, può comunque chiederlo, ma in tal caso l’erogazione seguirà le vie ordinarie.

In merito ai tempi, la circolare evidenzia che il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle operazioni per le quali il corrispettivo è stato pagato dopo il 1° gennaio 2015, a patto che non siano state già fatturate anteriormente a questa data. Lo split payment non è, invece, applicabile alle operazioni per le quali è stata emessa fattura entro il 31 dicembre 2014 e che sono state effettuate entro lo scorso anno. Di conseguenza, per queste ultime operazioni, la Pa dovrà corrispondere al fornitore sia l’imponibile che l’imposta anche se il pagamento avviene dopo il 1° gennaio 2015. La circolare precisa che in questo caso è irrilevante se la fattura, emessa nel 2014, sia stata acquisita al protocollo della Pa acquirente nel 2015.

Infine riguardo la regolarizzazione delle fatture, la circolare precisa che nel caso in cui la Pa, in veste di soggetto passivo, riceva una fattura irregolare dovrà fare ricorso alla procedura di regolarizzazione. Nell’ipotesi in cui il fornitore emetta una nota di variazione in aumento, torna sempre applicabile il meccanismo della scissione dei pagamenti e, pertanto, la stessa dovrà essere numerata, indicando l’ammontare della variazione e della relativa imposta e facendo esplicito riferimento alla fattura originaria emessa. Se la nota, invece, è in diminuzione e si riferisce a una fattura emessa applicando lo split payment, bisognerà comunque numerarla, indicare l’ammontare della variazione, della relativa imposta e fare riferimento alla fattura originaria, ma, trattandosi di una rettifica apportata ad un’Iva che non è confluita nella liquidazione periodica del fornitore, questo non avrà diritto a portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione, ma dovrà limitarsi a procedere solo ad apposita annotazione in rettifica nel registro, senza alcun effetto nella liquidazione Iva.

Per ulteriori approfondimenti si allega il testo della circolare

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Riguardo il settore edile, l’articolo 1, commi 629 e 631, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, “Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato” (Legge di stabilità 2015), integrando l’articolo 17 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ha introdotto la lettera a-ter che estende l’obbligo di inversione contabile alle “prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici”.

La circolare precisa che i soggetti passivi che rendono i servizi di cui alla lettera a-ter), devono applicare il reverse charge indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel settore edile, ossia che svolgono un’attività economica compresa nei codici della sezione F della classificazione delle attività economiche ATECO. Tuttavia, qualora il prestatore del servizio svolga sistematicamente attività ricomprese nelle classificazioni ATECO relative alle prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative ad edifici, ma tali attività non siano state comunicate ai sensi dell’articolo 35, comma 3, del DPR n. 633 del 1972, le stesse dovranno essere assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile, con l’obbligo, da parte dello stesso prestatore di  procedere all’adeguamento del codice ATECO.

Con riferimento, invece, al caso di attività di costruzione di un edificio continua ad applicarsi il meccanismo del reverse charge solo in presenza di prestazioni dipendenti da subappalto, rese nei confronti di un appaltatore. Mentre devono ritenersi escluse dal reverse charge le forniture di beni con posa in opera in quanto tali operazioni, ai fini IVA, costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi, poiché la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene.

Il meccanismo del reverse charge, relativamente alle nuove tipologie di operazioni indicate dalla citata lettera a-ter) si applica alle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2015.

In ambito del settore energetico, la legge di stabilità ha aggiunto le nuove lettere d-bis), d-ter) e d-quater), all’articolo 17, sesto comma, del DPR n. 633 del 1972 che estendono l’inversione contabile:

• ai trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra definite dall’articolo 3 della Direttiva 2003/87/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 ottobre 2003, e successive modificazioni, trasferibili ai sensi dell’articolo 12 della medesima Direttiva 2003/87/CE, e successive modificazioni;
• ai trasferimenti di altre unità che possono essere utilizzate dai gestori per conformarsi alla citata Direttiva 2003/87/CE e di certificati relativi al gas e all’energia elettrica;
• alle cessioni di gas e di energia elettrica a un soggetto passivorivenditore ai sensi dell’articolo 7-bis, comma 3, lettera a).

Tale estensione del meccanismo del reverse charge alle operazioni sopra elencate ha una durata non inferiore a due anni e non oltre la data del 31 dicembre 2018.  Si tratta dunque di una misura di carattere temporaneo introdotta al fine di contrastare l’utilizzo diffuso delle frodi IVA riscontrate nell’ambito del settore energetico.

La circolare precisa che nell’ambito applicativo della norma vanno, dunque, ricompresi i certificati che hanno finalità di incentivazione dell’efficienza energetica o della produzione di energia da fonti rinnovabili, in conformità alle finalità e agli
obiettivi della Direttiva n. 2003/87/CE, quali ad esempio i certificati verdi, i titoli di efficienza energetica (c.d. certificati bianchi) e le garanzie di origine. Tali certificati  consentono agli operatori del settore di ottemperare agli obblighi relativi al rispetto ambientale.

Inoltre la circolare evidenzia che debbano essere compresi nell’ambito applicativo della lettera d-ter), anche le unità di riduzione delle emissioni (ERU) e le riduzioni certificate delle emissioni (CER). Da ultimo, l’estensione del reverse charge riguarda le cessioni di gas e di energia elettrica al ‘soggetto passivo-rivenditore’.

Riguardo infine l’estensione del reverse change alle cessioni di pallets, la circolazione chiarisce che la condizione necessaria per l’estensione del meccanismo che è che si tratti di pallets recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo recuperati. A tal fine, non è richiesta – come nel caso dei rottami – la condizione che i beni in questione (pallets) siano inutilizzabili rispetto alla loro originaria destinazione se non attraverso una fase di lavorazione e trasformazione, essendo sufficiente, nel caso che qui interessa, che il pallet sia ceduto in un ciclo di utilizzo successivo al primo.

La Circolare inoltre affronta la questione del rapporto tra split payment e reverse charge. L’art. 17 -ter) del DPR n. 633 del 1972, introdotto dall’articolo 1, comma 629, lettera b) della legge di stabilità 2015, prevede l’applicazione del meccanismo del c.d. split payment, che consiste in una speciale modalità di versamento dell’IVA, in relazione alle operazioni effettuate nei confronti dei soggetti pubblici espressamente individuati dalla norma medesima, per le ipotesi in cui questi ultimi non risultino essere debitori di imposta.

La norma prevede espressamente che le disposizioni relative allo split payment non si applicano qualora l’ente pubblico sia debitore di imposta. E’ il caso, ad esempio, di un ente pubblico cessionario o committente che, in qualità di soggetto passivo d’imposta, deve applicare il meccanismo del reverse charge. La circolare chiarisce che  i servizi in commento, resi alla Pubblica Amministrazione, soggetti al meccanismo dell’inversione contabile, sono unicamente quelli che vengono acquistati da quest’ultima nell’esercizio della propria attività economica.

In allegato il testo della circolare

L'articolo Rapporto tra split payment e reverse charge. La circolare proviene da Giurdanella.it.

Lo Split Payment (oggetto sin da subito di critiche di legittimità) è stato introdotto dalla Legge di Stabilità 2015 con l’obiettivo di ridurre l’evasione fiscale relativa all’Iva. La Pubblica Amministrazione paga al fornitore il prezzo del bene o del servizio e versa l’Iva direttamente allo Stato, sdoppiando il pagamento, in modo tale che chi incassa la fattura non ometta di versare a sua volta l’imposta all’Erario.

Tornando alle recenti modifiche si segnala che, con il decreto cui sopra, è stata eliminata la priorità che garantita dal DM 22 Marzo 2007 ai soggetti che dimostravano di essere in possesso dei seguenti requisiti:

• esercizio dell’attività da almeno tre anni;
• eccedenza detraibile di importo pari o superiore a 10 mila euro in caso di richiesta di rimborso annuale ed a 3 mila euro in caso di richiesta di rimborso trimestrale;
• eccedenza detraibile richiesta a rimborso di importo pari o superiore al 10% dell’importo complessivo dell’imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni effettuati nell’anno o nel trimestre a cui si riferisce il rimborso richiesto.

Rimane ferma la necessità, per ottenere il rimborso prioritario, di rientrare nelle ulteriori condizioni richieste dall’art 30, secondo comma, lettera A del  D.P.R. 633/1972 e cioè, essere soggetti che esercitano prevalentemente o esclusivamente attività che comportano l’effettuazione di operazioni soggette a imposta con aliquote inferiori a quelle relative agli acquisti, computando tra queste anche le operazioni effettuate a norma dell’art. 17-ter del decreto IVA.

L’importo dei rimborsi inoltre non può essere superiore all’ammontare complessivo dell’imposta applicata mediante “split payment” nel relativo periodo. Si tratta di un ulteriore requisito, ancora in vigore, previsto dall’art 8, secondo comma del DM 23 Gennaio 2015.

L’entrata in vigore delle disposizioni in questione si deve fare riferimento alle richieste di rimborso relative al prmo trimestre dell’anno d’imposta 2015 (il termine è fissato per il 30 aprile 2015).

Risultano chiare le intenzioni del Governo di contrastare l’impatto negativo che lo Split payment ha avuto sui fornitori della Pubblica Amministrazione, dovuto al costante situazione creditoria in cui essi si trovano a fini dell’IVA a causa del mancato addebito dell’imposta in via di rivalsa.

Da segnalare inoltre una disposizione presente all’interno del Decreto cd. Milleproroghe che prevede l’aumento dal 10 al 20% l’importo contrattuale dell’anticipazione che le PA sono tenute a corrispondere ai fornitori in merito ai contratti di pubblico appalto.

L'articolo Decreto Split Payment: il testo in Gazzetta sui rimborsi IVA proviene da Giurdanella.it.

L'articolo GU: Rimborsi IVA in caso di split payment per la … proviene da Giurdanella.it.

L'articolo Split Payment applicabile ai professionisti? proviene da Giurdanella.it.

Premessa: lo “split payment”

Il comma 629, lettera b) della Legge 23 dicembre 2014 n. 190 (“Legge di stabilità 2015”) ha introdotto un nuovo meccanismo di versamento dell’IVA applicabile alle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate verso lo Stato, gli enti pubblici territoriali, le CCIAA, le università, le ASL e gli enti ospedalieri , gli enti di previdenza, etc.

La finalità della misura è quella di garantire all’Erario la riscossione dell’IVA sulle prestazioni fatturate attraverso il “versamento diretto” del tributo a cura dell’Ente cessionario (o committente). Lo strumento, inoltre, evita il coinvolgimento della Pubblica amministrazione in meccanismi di frode ai fini IVA.

L’istituto rappresenta una deroga al funzionamento ordinario dell’IVA e, pertanto, è stata inoltrata all’Unione Europea la richiesta di autorizzazione ad adottare la citata misura.

Dal punto di vista operativo lo “split payment” prevede le seguenti fasi:

•  il soggetto cedente (o prestatore di servizi) emette fattura verso la P.A. interessata con la dicitura “Iva da versare a cura del cessionario o committente ai sensi dell’art. 17 – ter del D.P.R. nr. 633/1972”;
• la Pubblica Amministrazione paga alla controparte il solo imponibile IVA e procede al versamento dell’IVA esposta in fattura direttamente all’Erario.

Per approfondimenti, specie sull’ambito di applicazione dello “split payment”, si rinvia alla lettura della Circolare dell’Agenzia delle Entrate numero 1/E del 09.02.2015.

La sua criticità

Il meccanismo dello “split payment”, oltre a introdurre un’ulteriore complicazione dal punto di vista amministrativo, presenta una forte criticità rappresentata anche dall’ANCE. Gli operatori economici che operano con le P.A. interessate si troveranno, sovente, a vantare un credito IVA. Tali soggetti, infatti, non potranno recuperare l’IVA assolta sulle fatture d’acquisto attraverso la compensazione con il tributo addebitato nelle fatture emesse. Gli effetti dei tempi lunghi previsti in Italia per il pagamento delle fatture da parte della P.A. e per l’ottenimento dei rimborsi IVA comporteranno, pertanto, un’ulteriore aggravamento dello stato di tensione finanziaria delle imprese italiane

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Di seguito il testo della circolare  (CLICCA QUI PER IL TESTO IN PDF)

CIRCOLARE N. 1/E

Roma, 9 febbraio 2015

OGGETTO: IVA. Ambito soggettivo di applicazione del meccanismo della scissione dei pagamenti –Articolo 1, comma 629, lettera b), della legge 23 dicembre 2014, n. 190 – Primi chiarimenti

Premessa

Al fine di agevolare l’applicazione del meccanismo della scissione dei pagamenti (c.d. split payment) introdotto dall’art. 1, comma 629, lettera b), della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (di seguito legge di stabilità 2015), con la presente circolare si forniscono i primi chiarimenti interpretativi circa l’individuazione dell’ambito applicativo, sotto il profilo soggettivo.

La disposizione sopra richiamata ha modificato il decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, introducendo l’art. 17-ter secondo cui “per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’articolo 31 del testo unico di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, e successive modificazioni, delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle aziende sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza, per i quali i suddetti cessionari o committenti non sono debitori d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto, l’imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze”.

In sostanza, in relazione agli acquisti di beni e servizi effettuati dalle pubbliche amministrazioni contemplate dalla norma, per i quali queste non siano debitori d’imposta (ossia per le operazioni non assoggettate al regime di Direzione Centrale Normativa inversione contabile), l’IVA addebitata dal fornitore nelle relative fatture dovrà essere versata dall’amministrazione acquirente direttamente all’erario, anziché allo stesso fornitore, scindendo quindi il pagamento del corrispettivo dal pagamento della relativa imposta.

Il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi di cui agli artt. 2 e 3 del DPR n. 633 del 1972 effettuate, nel territorio dello Stato, nei confronti di pubbliche amministrazioni. In particolare, la disciplina riguarda tutti gli acquisti effettuati dalle pubbliche amministrazioni individuate dalla norma, sia quelli effettuati in ambito non commerciale ossia nella veste istituzionale che quelli effettuati nell’esercizio di attività d’impresa.

La scissione dei pagamenti riguarda le operazioni documentate mediante fattura emessa dai fornitori, ai sensi dell’art. 21 del DPR n. 633 del 1972. Devono, pertanto, ritenersi escluse dal predetto meccanismo le operazioni (ad es, piccole spese dell’ente pubblico) certificate dal fornitore mediante il rilascio della ricevuta fiscale di cui all’art. 8 della legge 10 maggio 1976, n. 249, o dello scontrino fiscale di cui alla legge 26 gennaio 1983, n. 18, e successive modificazioni (cfr. art. 12, comma 1, della L. n. 413 del 1991) ovvero non fiscale per i soggetti che si avvalgono della trasmissione telematica dei corrispettivi sensi dell’art. 1, commi 429 e ss. della legge 30 dicembre 2004, n. 311, ovvero altre modalità semplificate di certificazione specificatamente previste.

La predetta disposizione è riconducibile tra quelle volte ad innovare il sistema di riscossione dell’imposta, al fine di ridurre il “VAT gap” e contrastare i fenomeni di evasione e le frodi IVA. Il meccanismo della scissione dei pagamenti, infatti, mira a garantire, da un lato, l’erario, dal rischio di inadempimento dell’obbligo di pagamento dei fornitori che addebitano in fattura l’imposta e, dall’altro, gli acquirenti, dal rischio di coinvolgimento nelle frodi commesse da propri fornitori o da terzi.

Nel perseguire tali finalità, il meccanismo introdotto deroga all’ordinario meccanismo di applicazione dell’IVA che caratterizza il sistema comune 3 d’imposta sul valore aggiunto di cui alla Direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006, n 112/2006/CE.

Sotto tale profilo, il Dipartimento delle finanze ha inoltrato alla Commissione europea la richiesta di una misura di deroga ai sensi dell’art. 395 della direttiva 2006/112/CE che autorizzi l’Italia a prevedere che per le forniture di beni e servizi effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni queste ultime siano responsabili del pagamento dell’imposta.

L’art. 1, comma 631, della legge di stabilità 2015 stabilisce che il meccanismo della scissione dei pagamenti, nelle more del rilascio della misura di deroga da parte del Consiglio dell’Unione europea, trova comunque applicazione per le operazioni per le quali l’imposta sul valore aggiunto è esigibile a partire dal 1° gennaio 2015. L’art. 9 del DM 28 gennaio 2015, pubblicato nella GU n. 27 del 3 febbraio 2015, che “Le disposizioni del presente decreto si applicano alle operazioni documentate con fatture emesse dal 1° gennaio 2015 , la cui imposta diviene esigibile a partire dalla medesima data”.

Ai fini dell’individuazione del momento di esigibilità occorre avere riguardo all’art. 3, comma 1, del citato DM secondo cui “L’imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi … diviene esigibile al momento del pagamento dei corrispettivi”.

Alla luce delle predette disposizioni il meccanismo della scissione dei pagamenti si applica alle operazioni in relazione alle quali il corrispettivo sia stato pagato dopo il 1° gennaio 2015 e sempre che le stesse non siano state già fatturate anteriormente alla predetta data. Il meccanismo della scissione dei pagamenti non è, invece, applicabile alle operazioni per le quali è stata emessa fattura entro il 31 dicembre 2014.

1. Ambito soggettivo di applicazione della norma

Con riferimento all’ambito applicativo della disposizione in commento, sotto il profilo soggettivo, si rileva, in primo luogo, che il testo di detta norma reca un’elencazione dei soggetti destinatari della disciplina della scissione dei 4 pagamenti di uguale contenuto rispetto a quella recata dall’art. 6, quinto comma, secondo periodo, del DPR n. 633 del 1972, che ha ad oggetto l’applicabilità, alle operazioni effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni ivi indicate, dell’esigibilità differita dell’IVA all’atto del pagamento dei relativi corrispettivi.

Si evidenzia, al riguardo, che lo scopo dell’art. 6, quinto comma, secondo periodo, del DPR n. 633 del 1972, era quello di evitare ai soggetti che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi nei confronti delle pubbliche amministrazioni espressamente individuate di anticipare l’imposta per operazioni rispetto alle quali il pagamento del corrispettivo e dell’imposta per rivalsa avviene normalmente con notevole ritardo. Trattandosi, pertanto, di una norma speciale avente carattere agevolativo e natura derogatoria rispetto ai principi ordinari dell’IVA, non è possibile effettuare interpretazioni estensive della stessa.

La disciplina della scissione dei pagamenti, invece, come evidenziato in premessa, persegue la finalità di arginare l’evasione da riscossione dell’IVA, nell’ambito delle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni indicate dalla norma, trasferendo il pagamento del debito IVA dal relativo fornitore in capo alle amministrazioni stesse.

Alla luce delle considerazioni sopra svolte, si è dell’avviso che, ai fini dell’individuazione dell’ambito soggettivo di applicazione dell’art. 17-ter del DPR n. 633 del 1972, occorra, quindi, fare riferimento ai soggetti destinatari dell’art. 6, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972, effettuando, comunque, un’interpretazione del dettato normativo della disposizione in commento basata su valutazioni sostanziali di ordine più generale, che tengano conto della differente ratio che ha ispirato il legislatore nell’adozione di tale norma rispetto al citato art. 6, quinto comma, dello stesso DPR n. 633.

Tanto premesso, si ritiene che le amministrazioni pubbliche individuate dalla norma in commento come destinatari della disciplina della scissione dei pagamenti, in presenza degli altri requisiti ivi previsti, siano:

– Stato e altri soggetti qualificabili come organi dello Stato, ancorché dotati di autonoma personalità giuridica, ivi compresi, ad esempio, le istituzioni 5 scolastiche e le istituzioni per l’alta formazione artistica, musicale e coreutica (AFAM). Tali soggetti, infatti, ancorché dotati di personalità giuridica, devono considerarsi a tutti gli effetti amministrazioni statali, in quanto del tutto compenetrati nella organizzazione dello Stato in ragione di specifici elementi distintivi (cfr. circolare del Ministero dell’Economia e delle Finanze

– Dipartimento della Ragioneria Generale dello Stato n. 16 del 20 marzo 2003 e parere dell’Avvocatura dello Stato n. 14720 del 5 febbraio 2001).

– enti pubblici territoriali (Regioni, Province, Comuni, Città metropolitane) e consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’art. 31 del testo unico degli enti locali (TUEL) di cui al decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267. Si ritiene, inoltre, che siano riconducibili in tale categoria, anche gli altri enti locali indicati dall’art. 2 del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, ossia Comunità montane, Comunità isolane e Unioni di Comuni. Si tratta, infatti, in tali casi, di enti pubblici costituiti per l’esercizio associato di una pluralità di funzioni o di servizi comunali in un determinato territorio, i quali, pertanto, in relazione ad essi, si sostituiscono agli stessi Comuni associati. Una esclusione di tali enti dall’applicazione del meccanismo della scissione contabile non permetterebbe di raggiungere pienamente l’obiettivo del legislatore, limitando, di fatto, l’attuazione della finalità antievasione della norma in commento;

– Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura (C.C.I.A.A.). In base alle medesime considerazioni sopra svolte, al fine di garantire la finalità antievasione della norma in esame, devono ritenersi comprese in tale categoria anche le Unioni regionali delle Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura, alle quali, peraltro, è obbligatoria l’adesione in forza della riforma recata dal decreto legislativo 15 febbraio 2010, n. 23;

– istituti universitari;

– aziende sanitarie locali. Atteso che in alcune Regioni sono stati costituiti appositamente degli enti pubblici che sono subentrati ai soggetti del servizio sanitario nazionale nell’esercizio di una pluralità di funzioni amministrative e tecniche, si è dell’avviso che anche tali enti debbano essere ricondotti 6 nell’ambito applicativo della norma in commento. Si tratta, infatti, di enti pubblici che si sostituiscono integralmente alle aziende sanitarie locali e agli enti ospedalieri nell’approvvigionamento di beni e servizi destinati all’attività di questi, svolgendo tale funzione esclusivamente per loro conto, con la conseguenza che una loro esclusione renderebbe sostanzialmente inapplicabile, in tali casi, la norma stessa al settore in argomento;

– enti ospedalieri, ad eccezione degli enti ecclesiastici che esercitano assistenza ospedaliera, i quali, ancorché dotati di personalità giuridica, operano in regime di diritto privato;

– enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico (I.R.C.C.S.); – enti pubblici di assistenza e beneficenza, ossia, Istituzioni Pubbliche di Assistenza e Beneficenza (IPAB) e Aziende Pubbliche di Servizi alla Persona (ASP);

– enti pubblici di previdenza (INPS, Fondi pubblici di previdenza).

1.2 Soggetti esclusi.

In forza di quanto sopra rappresentato deve ritenersi che la disciplina recata dall’art. 17-ter del DPR n. 633 del 1972 non possa trovare applicazione per le operazioni effettuate nei confronti, ad esempio, degli enti previdenziali privati o privatizzati, essendo la natura pubblica un requisito imprescindibile per l’applicazione della norma in commento, né delle aziende speciali (ivi incluse quelle delle CCIAA) e della generalità degli enti pubblici economici, che operano con un’organizzazione imprenditoriale di tipo privatistico nel campo della produzione e dello scambio di beni e servizi, ancorché nell’interesse della collettività.

Devono, inoltre, ritenersi esclusi dalla platea dei destinatari del meccanismo della scissione dei pagamenti: gli Ordini professionali, gli Enti ed istituti di ricerca, le Agenzie fiscali, le Autorità amministrative indipendenti (quale, ad esempio, l’Autorità per le garanzie nelle comunicazioni – AGCOM),  le Agenzie regionali per la protezione dell’ambiente (ARPA), gli Automobile club provinciali, l’Agenzia per la rappresentanza negoziale delle pubbliche amministrazioni (ARAN), l’Agenzia per L’Italia Digitale (AgID), l’Istituto nazionale per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro (INAIL), l’Istituto per lo studio e la prevenzione oncologica (ISPO). Si tratta, infatti, in tali casi, di enti pubblici non economici, autonomi rispetto alla struttura statale, che perseguono fini propri, ancorché di interesse generale, e quindi non riconducibili in alcuna delle tipologie soggettive annoverate dalla norma in commento.

1.3 Indice delle Pubbliche Amministrazioni

Alla luce dei criteri sopra delineati, per ragioni di semplicità operativa e per dare maggiori elementi di certezza agli operatori (sia ai fornitori che agli stessi enti pubblici acquirenti) può essere utile avvalersi, al fine di una più puntuale individuazione dei soggetti pubblici destinatari della disciplina della scissione dei pagamenti, dell’ausilio dell’Indice delle Pubbliche Amministrazioni (c.d. IPA), consultabile alla pagina https://indicepa.gov.it/documentale/ricerca.php. 1

Il fornitore, pertanto, potrà verificare direttamente nell’anagrafica dell’IPA la categoria di appartenenza e i riferimenti dell’ente pubblico acquirente.

A titolo esemplificativo, possono ritenersi riconducibili nell’ambito applicativo della disposizione in commento, in via generale, gli enti pubblici appartenenti alle categorie IPA di seguito indicate: –

“Aziende Ospedaliere, Aziende Ospedaliere Universitarie, Policlinici e Istituti di Ricovero e Cura a Carattere Scientifico Pubblici” – codice L8;

– “Aziende Pubbliche di Servizi alla Persona” – codice L34;

– “Aziende Sanitarie Locali” – codice L7 1 L’IPA costituisce l’archivio ufficiale contenente i riferimenti delle pubbliche amministrazioni e dei gestori di pubblici servizi. Tali enti sono tenuti ad accreditarsi presso l’IPA, dichiarando a quale categoria appartengano, in forza dell’art. 12 del decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 31 ottobre 2000, recante le “regole tecniche per l’adozione del modello informatico”, e dell’art. 57bis del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, recante il “Codice dell’Amministrazione Digitale”.

– “Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura e loro Unioni Regionali” – codice L35;

– “Città Metropolitane” – codice L45;

– “Comuni e loro Consorzi e Associazioni” – codice L6;

– “Comunità Montane e loro Consorzi e Associazioni” – codice L12;

– “Forze di Polizia ad Ordinamento Civile e Militare per la Tutela dell’Ordine e della Sicurezza Pubblica” – codice C11;

– “Istituti di Istruzione Statale di Ogni Ordine e Grado” – codice L33;

– “Istituzioni per l’Alta Formazione Artistica, musicale e Coreutica – AFAM” – codice L43;

– “Organi costituzionali e di Rilievo Costituzionale” – codice C2;

– “Presidenza del Consiglio dei Ministri, ministeri e Avvocatura dello Stato” – codice C1;

– “Province e loro Consorzi e Associazioni” – codice L5;

– “Regioni, Province Autonome e loro Consorzi e Associazioni” – codice L4;

– “Unioni di Comuni e loro Consorzi e Associazioni” – codice L18;

– “Università e Istituti di Istruzione Universitaria Pubblici” – codice L17.

Si precisa, comunque, che restano esclusi, in ogni caso, dall’ambito soggettivo di riferimento della stessa enti privati eventualmente inquadrati nelle predette categorie.

Considerato, inoltre, che il richiamo alle anzidette categorie IPA non può ritenersi esaustivo, si evidenzia che laddove, in relazione a taluni enti, dovessero permanere dei dubbi sull’applicabilità del meccanismo della scissione dei pagamenti, l’operatore interessato potrà inoltrare specifica istanza di interpello all’Agenzia delle entrate ai sensi dell’art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante le “disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente”.

2. Sanzioni

Si precisa, infine, in considerazione dell’incertezza in materia e della circostanza che la disciplina recata dall’art. 17-ter del DPR n. 633 del 1972 ha esplicato comunque la sua efficacia già in relazione alle fatture emesse a partire dal 1° gennaio, nonché in ossequio ai principi dello Statuto del contribuente, che possono essere fatti salvi i comportamenti finora adottati dai contribuenti, ai quali, pertanto, non dovranno essere applicate sanzioni per le violazioni – relative alle modalità di versamento dell’IVA afferente alle operazioni in discorso – eventualmente commesse anteriormente all’emanazione del presente documento di prassi.

Ne deriva che ove le pubbliche amministrazioni, dopo il 1° gennaio 2015, abbiano corrisposto al fornitore l’IVA ad esse addebitata in relazione ad operazioni fatturate a partire dalla medesima data e, a sua volta, il fornitore abbia computato in sede di liquidazione, secondo le modalità ordinarie, l’imposta incassata dalle pubbliche amministrazioni, non occorrerà effettuare alcuna variazione. Diversamente, ove il fornitore abbia erroneamente emesso fattura con l’annotazione “scissione dei pagamenti”, lo stesso dovrà correggere il proprio operato ed esercitare la rivalsa nei modi ordinari. In tal caso le pubbliche amministrazioni dovranno corrispondere al fornitore anche l’IVA relativa all’operazione ricevuta.

***

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

Rossella Orlandi

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